Стандарт МСФО (IFRS) 18 «Представление и раскрытие информации в финансовой отчетности»: полезное структурированное обобщение и принципы агрегирования и дезагрегирования информации

Стандарт МСФО (IFRS) 18 «Представление и раскрытие информации в финансовой отчетности» (далее – «Стандарт» или «стандарт МСФО (IFRS) 18») был выпущен в апреле 2024 г. и вступает в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2027 года или после этой даты, с возможностью досрочного применения. Стандарт заменит ныне действующий стандарт МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Целью Стандарта является улучшение представления информации в финансовой отчетности.

Помимо существенных изменений в представлении отчета о прибыли или убытке (введение категорий и обязательных промежуточных итоговых показателей), а также других изменений в представлении и раскрытии информации, о которых мы рассказывали в наших предыдущих публикациях, Стандарт также вводит определение полезного структурированного обобщения и новые требования к агрегированию и дезагрегированию информации в основных отчетах финансовой отчетности и примечаниях к ним.

Роль основных отчетов финансовой отчетности организации в соответствии с новым стандартом – обеспечивать полезное структурированное обобщение данных (‘useful structured summary’).

Полезное структурированное обобщение – обобщение данных в том или ином основном отчете, которое полезно для пользователей финансовой отчетности для:

• получения понятного общего представления об активах организации, ее обязательствах, собственном капитале, доходах, расходах и денежных потоках,
• возможности сравнивать организации между собой и между отчетными периодами одной организации,
• выявления статей или областей, в отношении которых пользователи финансовой отчетности могут быть заинтересованы в получении дополнительной информации из примечаний (МСФО (IFRS) 18.16, МСФО (IFRS) 18. Приложение А).

Для предоставления полезного структурированного обобщения в том или ином основном отчете организация должна соблюдать конкретные требования Стандарта, определяющие структуру такого отчета (МСФО (IFRS) 18.22).

Организация должна представлять дополнительные строки отчетов и промежуточные итоговые показатели, если такое представление необходимо для того, чтобы в том или ином основном отчете финансовой отчетности было предоставлено полезное структурированное обобщение (МСФО (IFRS) 18.24).

Так, например, организация может прийти к выводу, что для полезного структурированного обобщения необходимо дезагрегировать информацию и представить дополнительную строку в основном отчете, или включить дополнительный промежуточный итоговый показатель.

Однако организация не обязана представлять отдельно строки в основных отчетах (в том числе раскрытие которых требуется стандартами финансовой отчетности МСФО), если отдельное представление таких статей не вызвано необходимостью предоставления полезного структурированного обобщения информации (МСФО (IFRS) 18.23).

Практический пример
Стандарт МСФО (IAS) 1 устанавливал, какие строки обязательно должен включать отчет о финансовом положении. Стандарт МСФО (IFRS) 18 расширил перечень строк, которые предполагаются в отчете о финансовом положении, включив в него гудвил (МСФО (IFRS) 18.103).
Однако организации не обязаны представлять гудвил или другие статьи, перечисленные в стандарте МСФО (IFRS) 18.103, отдельной строкой в отчете о финансовом положении, если отдельное представление таких статей не вызвано необходимостью предоставить полезное структурированное обобщение информации.

Дополнительные строки / промежуточные итоговые показатели:

• должны состоять из сумм, признанных и оцененных в соответствии со стандартами финансовой отчетности МСФО,
• учитывать прочие требования Cтандарта в отношении представления информации в основных отчетах финансовой отчетности (например, необходимости классификации доходов и расходов в отчете о прибыли или убытке по категориям, а также последовательности представления от периода к периоду), а также
• не отражаться с большей степенью значимости, чем итоговые и промежуточные итоговые показатели, требуемые стандартами финансовой отчетности МСФО (МСФО (IFRS) 18.24).
• Роль примечаний состоит в предоставлении существенной информации, необходимой для того, чтобы:
• помочь пользователям финансовой отчетности понять строки основных отчетов финансовой отчетности; и
• добавить к основным отчетам финансовой отчетности дополнительную информацию для достижения цели финансовой отчетности (МСФО (IFRS) 18.17, B6-В7).

Применяя принципы, предусмотренные Стандартом (МСФО (IFRS) 18.41), организация должна дезагрегировать статьи в основных отчетах во всех случаях, когда предоставляемая в результате информация является существенной с учетом роли основных отчетов. Если в рамках применения указанных принципов организация не представляет информацию в основных отчетах финансовой отчетности, она должна раскрыть существенную информацию в примечаниях.

Классификация – распределение статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков по определенным группам исходя из общих для них характеристик. (МСФО (IFRS) 18. Приложение А)

Агрегирование – объединение статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов или денежных потоков, которые обладают общими характеристиками и относятся к одной и той же классификационной группе. (МСФО (IFRS) 18. Приложение A)

Дезагрегирование - разделение статьи на отдельные компоненты, обладающие различающимися характеристиками. (МСФО (IFRS) 18. Приложение A)

Агрегирование статей осуществляется на основе общих характеристик. Стандарт содержит примеры характеристик, которые могут использоваться для целей агрегирования/дезагрегирования (см. МСФО (IFRS) 18.B78-79, B110-111).

Одной несхожей характеристики статьи может быть достаточно для необходимости дезагрегирования, если информация существенна. Агрегирование и дезагрегирование не должны скрывать существенную информацию или снижать понятность представленной информации.
Представление (дезагрегирование) статей в основных отчетах и примечаниях должно осуществляться таким образом, чтобы выполнялись их дополняющие друг друга функции:

• Основные отчеты – представление полезной структурированной краткой информации,
• Примечания – представление существенной информации.

Агрегирование/дезагрегирование статей может потребовать применения профессионального суждения. В отдельных случаях может потребоваться включить в примечания информацию о том, каким образом организация агрегировала или дезагрегировала отдельные статьи. Также необходимо обеспечить, чтобы в результате агрегирования/дезагрегирования существенная информация не оказалась «замаскированной» в финансовой отчетности. Под «замаскированной» информацией понимается такое представление в основных отчетах / раскрытие в примечаниях, которое аналогично пропуску или искажению данной информации для пользователя (МСФО (IFRS) 18.41).

Пример применения принципа агрегирования/дезагрегирования (МСФО (IFRS) 18.B23)
У организации имеются:

• инвестиции в долговые инструменты (часть из которых оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток, часть – по амортизированной стоимости) и
• инвестиции в долевые инструменты (оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток).

Организация может прийти к выводу, что для полезного структурированного обобщения в отчете о финансовом положении (ОФП) необходимо представить строки, в которых эти финансовые активы дезагрегированы на основе базы оценки. Также организация должна будет оценить, нужно ли в ОФП дополнительно дезагрегировать финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на инвестиции в долевые инструменты и инвестиции в долговые инструменты, чтобы предоставить полезное структурированное обобщение.

В случае если организация придет к выводу, что для целей полезного структурированного обобщения финансовые активы необходимо представлять на основе базы оценки без дальнейшего дезагрегирования на долевые и долговые инструменты, в ОФП будут включены две отдельные строки:

• «инвестиции в финансовые активы по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и
• «инвестиции в долговые инструменты, оцениваемые по амортизированной стоимости».

При этом, учитывая, что инвестиции в долевые инструменты не аналогичны инвестициям в долговые инструменты, так как каждая из этих категорий подвергает организацию разным рискам, организации может быть необходимым раскрыть в примечаниях информацию об инвестициях в долевые инструменты отдельно от информации об инвестициях в долговые инструменты, если такая информация будет существенной. Кроме того, если бы, например, отдельные инвестиции в долевые инструменты обладали другими различающимися характеристиками, организация должна была бы в примечаниях дополнительно дезагрегировать указанные инвестиции в долевые инструменты, если эта информация существенна.

База оценки – это не единственная характеристика, которая может быть использована организацией для целей полезного структурированного обобщения информации. Стандарт приводит также другие примеры таких характеристик, в том числе характер статьи. Исходя из положений Стандарта, в отдельных случаях следующие статьи могут обладать достаточно различающимися характеристиками, чтобы возникла необходимость представить их отдельно в ОФП:

• активы в форме права пользования (отдельно от основных средств),
• дебиторская задолженность связанных сторон,
• незавершенное производство,
• отдельные статьи собственного капитала (резервы в составе капитала, эмиссионный доход и т.д.).

Для целей представления полезного структурированного обобщения информации в отчете о прибыли или убытке помимо характера также могут использоваться такие характеристики, как функция расходов, частота возникновения расходов (повторяющаяся или неповторяющаяся статья), неопределенность оценки (либо другие риски, связанные со статьей) и др.