В апреле 2025 года было опубликовано решение по повестке Комитета по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО / IFRIC^®) в отношении гарантий, выданных по обязательствам других организаций.

Предварительное решение по данному вопросу было выпущено в сентябре 2024 года в ответ на запрос о том, как организация должна учитывать в своей отдельной финансовой отчетности гарантии, выданные по обязательствам совместного предприятия. В запросе предлагали рассмотреть ситуации, когда организация гарантирует выплаты банку, покупателю и иной третьей стороне в случае, если совместное предприятие не выполнит обязательства, предусмотренные договорами на оказание услуг или партнерскими соглашениями, и не произведет платежи в срок.

Вопрос заключался в том, являются ли выданные гарантии договорами финансовой гарантии, учитываемыми в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», и если нет, то требования какого МСФО должны применяться к их отражению. КРМФО не стал рассматривать подход к классификации гарантий в конкретных ситуациях, потому что выводы зависят от детального набора фактов и обстоятельств по каждой ситуации. Вместо этого комитет предложил использовать пошаговый подход к определению того, в сферу применения какого МСФО входит та или иная гарантия.

Гарантии могут возникать или выдаваться многими способами и передавать разные права и обязательства затрагиваемым сторонам. В МСФО отсутствует определение «гарантии», и нет единого МСФО, применимого ко всем видам гарантий.

КРМФО отметил, что организация должна учитывать выданную гарантию исходя из требований МСФО, включая сферы их применения, а не исходя из характера бизнеса. К учету гарантий могут быть применимы следующие МСФО:

• МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее — МСФО (IFRS) 9),
• МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования» (далее — МСФО (IFRS) 17),
• МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее — МСФО (IFRS) 15), и
• МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — МСФО (IAS) 37).

При определении того, какой МСФО применим к выданной гарантии, организации следует применять суждение. При вынесении суждения организация должна проанализировать все условия гарантии, как явные, так и неявные, за исключением случаев, когда эти условия не являются реальными [have no substance].

КРМФО отметил, что с учетом определенной сферы применения вышеуказанных стандартов, организация, прежде всего, должна рассмотреть вопрос о том, является ли выданная ею гарантия «договором финансовой гарантии». Согласно МСФО (IFRS) 9, Приложению А:

«Договор финансовой гарантии — договор, согласно которому выпустившая его сторона обязана произвести определенные выплаты контрагенту для возмещения убытка, понесенного последним в результате того, что указанный в договоре должник не смог совершить платеж в сроки, установленные первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента». КРМФОотметил, что в МСФО отсутствует определение «долгового инструмента» и существует различная практика интерпретации понятия «долгового инструмента». Таким образом, при определении, является ли договор финансовой гарантией, необходимо применять суждение.

Если гарантия является договором финансовой гарантии, то она отражается в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 со следующим исключением. Если сторона, выпустившая договоры финансовой гарантии, ранее однозначно заявила о том, что она рассматривает такие договоры финансовой гарантии как договоры страхования и использовала порядок учета, применимый к договорам страхования, она может по своему усмотрению применить МСФО (IFRS) 9 (и IAS 32 и IFRS 7) или МСФО (IFRS) 17. Такое решение может быть принято в отношении каждого договора в отдельности, однако решение, принятое по каждому договору, не может быть впоследствии пересмотрено.

Если применяется МСФО (IFRS) 9, то при первоначальном признании обязательство в отношении финансовой гарантии отражается по справедливой стоимости, уменьшенной на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к выпуску финансовой гарантии — МСФО (IFRS) 9, пункт 5.1.1. В качестве справедливой стоимости может быть использована сумма вознаграждения за выдачу финансовой гарантии, если договор заключен на рыночных условиях, а при отсутствии вознаграждения (например, при поручительстве за связанную сторону) должна быть сделана оценка справедливой стоимости.

После первоначального признания сторона, выпустившая финансовую гарантию, должна впоследствии оценивать такой договор по наибольшей величине из (МСФО (IFRS) 9, пункт 4.2.1(с)):

• суммы оценочного резерва под убытки, определенной в соответствии с разделом 5.5 МСФО (IFRS) 9, и
• первоначально признанной суммы за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, признанной в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15.

Последующий учет гарантии по наибольшей из величин, описанных выше, как и вычет затрат по сделке при первоначальном признании, применимы только в случае, если гарантия не учитывается по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

КРМФО указал, что, если организация приходит к выводу о том, что выданная ею гарантия не является договором финансовой гарантии, то она должна рассмотреть вопрос о том, является ли гарантия «договором страхования», как он определен в МСФО (IFRS) 17. Обращаем внимание, что МСФО (IFRS) 17 может применяться не только страховыми компаниями. Стандарт применим ко всем договорам страхования независимо от вида деятельности выпускающей их организации. Согласно МСФО (IFRS) 17, Приложению А:

«Договор страхования — договор, согласно которому одна сторона (выпустившая сторона) принимает на себя значительный страховой риск от другой стороны (держателя полиса), соглашаясь предоставить держателю полиса компенсацию в том случае, если определенное будущее событие, в наступлении которого нет уверенности (страховой случай), будет иметь неблагоприятные последствия для держателя полиса.

Страховой риск — риск, отличный от финансового риска, передаваемый держателем договора выпустившей его стороне".

Пункты B2-B30 МСФО (IFRS) 17 содержат дополнительное руководство по применению определений «договора страхования» и «значительного страхового риска». Организация также должна рассмотреть положения, изложенные в пунктах 3−13 МСФО (IFRS) 17 (сфера применения), включая:

• пункт 7 МСФО (IFRS) 17, который исключает из сферы применения стандарта некоторые договоры, представление которых в отчетности должно соответствовать другим МСФО (например, МСФО (IFRS) 15 или МСФО (IAS) 19), и
• пункты 8−8A МСФО (IFRS) 17, разрешающие организации по собственному усмотрению применять МСФО (IFRS) 17 к договорам, которые могут отвечать определению договора страхования, но по общему правилу должны отражаться в соответствии с МСФО (IFRS) 15, если выполняются условия, изложенные в данных пунктах.

Например, договоры, содержащие и страховой, и финансовый риски, являются договорами страхования, если страховой риск является значительным (МСФО (IFRS) 17, п. B9). Отражение в финансовой отчетности такого договора должно соответствовать требованиям МСФО (IFRS) 17.

КРМФО отметил, что, если организация приходит к выводу о том, что выданная ею гарантия не является ни договором финансовой гарантии, ни договором страхования, организация рассматривает другие МСФО, чтобы определить порядок учета гарантии, а именно: