-->
МСФО
Июнь 2025. Выпуск №6
Коротко о важном
Отдельные вопросы признания отложенных налоговых активов
В данной публикации мы рассматриваем отдельные вопросы отражения налогов на прибыль в отчетности по МСФО в соответствии с руководством МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» и для целей промежуточной отчетности в соответствии с руководством МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», в частности, вопросы признания отложенных налоговых активов в результате неиспользованных налоговых убытков. В отчете о финансовом положении по МСФО многих компаний, в том числе составляющих промежуточную отчетность, отражаются отложенные налоговые активы, суммы которых могут быть существенными. Данная публикация может помочь разобраться с отличиями в признании отложенных налогов в годовой и промежуточной отчетностях, а также в случаях, когда для оценки возмещаемости отложенных налоговых активов требуется применение существенного суждения.
1. Признание отложенных налоговых активов
Отложенные налоговые активы могут возникать в результате вычитаемых временных разниц, перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых льгот.
Согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», отложенные налоговые активы в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот должны признаваться в той мере, в которой является высоковероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть такие неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы.
К анализу вероятности возмещения отложенных налоговых активов всегда надо подходить тщательно, но особенно в ситуации, когда сложившиеся на сегодня рыночные условия оказывают неблагоприятное воздействие на текущую и будущую ожидаемую прибыльность многих компаний. При оценке отложенных налоговых активов руководству, в первую очередь, следует принять во внимание ожидаемое восстановление существующих отложенных налоговых обязательств, а также достаточность будущей налогооблагаемой прибыли и возможности налогового планирования. Такую оценку необходимо проводить отдельно для каждой юрисдикции, в которой осуществляет свою деятельность компания или группа компаний.
Согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», отложенные налоговые активы в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот должны признаваться в той мере, в которой является высоковероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть такие неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы.
К анализу вероятности возмещения отложенных налоговых активов всегда надо подходить тщательно, но особенно в ситуации, когда сложившиеся на сегодня рыночные условия оказывают неблагоприятное воздействие на текущую и будущую ожидаемую прибыльность многих компаний. При оценке отложенных налоговых активов руководству, в первую очередь, следует принять во внимание ожидаемое восстановление существующих отложенных налоговых обязательств, а также достаточность будущей налогооблагаемой прибыли и возможности налогового планирования. Такую оценку необходимо проводить отдельно для каждой юрисдикции, в которой осуществляет свою деятельность компания или группа компаний.
1.1. Ожидаемое восстановление налогооблагаемых временных разниц
Как указано выше, необходимо, прежде всего, оценить, имеются ли у компании в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к тому же самому юридическому лицу, той же самой налоговой базе и к тому же налоговому органу, которые в будущем приведут к возникновению в том же периоде, в котором ожидается восстановление вычитаемых временных разниц, налогооблагаемых сумм, против которых можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки. Если отчетность составляется для группы компаний, то такой анализ необходимо проводить отдельно по каждому юридическому лицу. Данные налогооблагаемые временные разницы должны ожидаться к восстановлению:
[1] В некоторых юрисдикциях также разрешен перенос налоговых убытков из последующих периодов.
- в том же периоде, в котором ожидается восстановление вычитаемой временной разницы; или
[1] В некоторых юрисдикциях также разрешен перенос налоговых убытков из последующих периодов.
1.2. Оценка будущей налогооблагаемой прибыли
В отношении суммы отложенных налоговых активов, возмещение которых не покрывается налогооблагаемыми временными разницами, следует рассмотреть вопрос достаточности будущей налогооблагаемой прибыли.
Согласно МСФО (IAS) 12.35, наличие неиспользованных налоговых убытков является веским подтверждением того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Следовательно, если в недавнем прошлом компания несла убытки, она признает отложенный налоговый актив в отношении неиспользованных налоговых убытков только в той мере, в которой у компании имеются в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы или существует иное убедительное свидетельство (‘convincing evidence') того, что в будущем возникнет достаточная налогооблагаемая прибыль, против которой компания сможет зачесть неиспользованные налоговые убытки.
При оценке наличия или отсутствия убедительных свидетельств того, что налогооблагаемая прибыль в будущем будет достаточной для использования налоговых убытков, необходимо принимать во внимание конкретные факты и обстоятельства компании. В частности, могут рассматриваться следующие факторы:
Важно, что при оценке достаточности будущей налогооблагаемой прибыли необходимо сравнивать общую валовую сумму отложенных налоговых активов с суммой будущей налогооблагаемой прибыли — т. е. сумму отложенных налоговых активов до зачета с отложенными налоговыми обязательствами. Как и для восстановления отложенных налоговых обязательств, при определении достаточности будущей налогооблагаемой прибыли также необходимо принимать во внимание, что будущие налогооблагаемые прибыли, на которых строится прогноз возмещаемости налоговых убытков, должны относиться к той же компании группы и к той же налоговой базе (в рамках одного и того же раздела налоговой декларации).
При оценке вероятности реализации налоговых убытков, перенесенных на будущие периоды, руководству необходимо четко понимать их характеристики в совокупности с убедительностью доказательств относительно будущего. В частности, руководству нужно определить:
срок использования убытков, если применимо (в отношении убытков с коротким сроком использования у компании меньше времени, чтобы сформировать достаточную прибыль для их использования);
Так, например, согласно Налоговому Кодексу РФ, налоговая база по налогу на прибыль за налоговые периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2026 может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, не более чем на 50%.
При оценке перспектив получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущих периодах компания (IAS 12.29):
Таким образом, на основании руководства МСФО (IAS) 12.29 и как это разъяснено в Basis for conclusions к МСФО (IAS) 12 (BC 55−56), налогооблагаемая прибыль, используемая для оценки возможности использования вычитаемых временных разниц, отличается от суммы налогооблагаемой прибыли, от которой рассчитываются налоги к уплате, как это определено в МСФО (IAS) 12.5. Пример такого расчета можно посмотреть в иллюстративном примере 7 к МСФО (IAS) 12 (IE7).
Прогнозы будущей налогооблагаемой прибыли также должны в целом соответствовать другим оценочным значениям, но при сравнении необходимо учитывать отличия в требованиях других МСФО. Например, в модели расчета ценности использования в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» используются дисконтированные денежные потоки и исключаются денежные потоки, связанные с финансированием. Это является отличием от положений МСФО (IAS) 12, которые запрещают дисконтирование (п. 53−54 МСФО (IAS) 12) и не требуют исключать денежные потоки, связанные с финансированием.
Согласно МСФО (IAS) 12.35, наличие неиспользованных налоговых убытков является веским подтверждением того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Следовательно, если в недавнем прошлом компания несла убытки, она признает отложенный налоговый актив в отношении неиспользованных налоговых убытков только в той мере, в которой у компании имеются в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы или существует иное убедительное свидетельство (‘convincing evidence') того, что в будущем возникнет достаточная налогооблагаемая прибыль, против которой компания сможет зачесть неиспользованные налоговые убытки.
При оценке наличия или отсутствия убедительных свидетельств того, что налогооблагаемая прибыль в будущем будет достаточной для использования налоговых убытков, необходимо принимать во внимание конкретные факты и обстоятельства компании. В частности, могут рассматриваться следующие факторы:
- недавние убытки или убытки, прогнозируемые на ближайшее будущее,
- характер событий, которые привели к убыткам, и вероятность их повторения,
- наличие однократных или нерегулярных расходов в прошлом, при исключении которых компания получила бы прибыль,
- история получения налогооблагаемой прибыли в прошлые периоды,
- недавнее начало коммерческой деятельности (старт-апы),
- наличие подписанных договоров с покупателями на будущие периоды,
- текущая экономическая и геополитическая ситуация,
- тенденции развития отрасли,
- программы сокращения затрат, реорганизации или реструктуризации,
- возможная степень точности прогнозирования,
- длительность периода прогнозирования.
Важно, что при оценке достаточности будущей налогооблагаемой прибыли необходимо сравнивать общую валовую сумму отложенных налоговых активов с суммой будущей налогооблагаемой прибыли — т. е. сумму отложенных налоговых активов до зачета с отложенными налоговыми обязательствами. Как и для восстановления отложенных налоговых обязательств, при определении достаточности будущей налогооблагаемой прибыли также необходимо принимать во внимание, что будущие налогооблагаемые прибыли, на которых строится прогноз возмещаемости налоговых убытков, должны относиться к той же компании группы и к той же налоговой базе (в рамках одного и того же раздела налоговой декларации).
При оценке вероятности реализации налоговых убытков, перенесенных на будущие периоды, руководству необходимо четко понимать их характеристики в совокупности с убедительностью доказательств относительно будущего. В частности, руководству нужно определить:
срок использования убытков, если применимо (в отношении убытков с коротким сроком использования у компании меньше времени, чтобы сформировать достаточную прибыль для их использования);
- ограничения на объем убытков, которые могут использоваться в одном периоде;
- выполнение условий использования убытков, в том числе полученных в результате реорганизации;
- достаточно ли высока степень точности прогнозов (в отношении убытков с достаточно долгим сроком использования).
Так, например, согласно Налоговому Кодексу РФ, налоговая база по налогу на прибыль за налоговые периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2026 может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, не более чем на 50%.
При оценке перспектив получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущих периодах компания (IAS 12.29):
- сравнивает вычитаемые временные разницы с будущей налогооблагаемой прибылью, которая исключает (не учитывает) налоговые вычеты, обусловленные восстановлением этих вычитаемых временных разниц (такое сравнение показывает степень, в которой будущей налогооблагаемой прибыли будет достаточно для того, чтобы организация вычла суммы, обусловленные восстановлением этих вычитаемых временных разниц); и
- не принимает во внимание налогооблагаемые суммы, возникающие из вычитаемых временных разниц, возникновение которых ожидается в будущих периодах (поскольку сам этот отложенный налоговый актив, возникающий из указанных вычитаемых временных разниц, будет требовать для своего использования наличия будущей налогооблагаемой прибыли).
Таким образом, на основании руководства МСФО (IAS) 12.29 и как это разъяснено в Basis for conclusions к МСФО (IAS) 12 (BC 55−56), налогооблагаемая прибыль, используемая для оценки возможности использования вычитаемых временных разниц, отличается от суммы налогооблагаемой прибыли, от которой рассчитываются налоги к уплате, как это определено в МСФО (IAS) 12.5. Пример такого расчета можно посмотреть в иллюстративном примере 7 к МСФО (IAS) 12 (IE7).
Прогнозы будущей налогооблагаемой прибыли также должны в целом соответствовать другим оценочным значениям, но при сравнении необходимо учитывать отличия в требованиях других МСФО. Например, в модели расчета ценности использования в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» используются дисконтированные денежные потоки и исключаются денежные потоки, связанные с финансированием. Это является отличием от положений МСФО (IAS) 12, которые запрещают дисконтирование (п. 53−54 МСФО (IAS) 12) и не требуют исключать денежные потоки, связанные с финансированием.
1.3. Возможности налогового планирования
В качестве источника будущей налогооблагаемой прибыли для возмещения существующих отложенных налоговых активов компании могут также использовать возможности налогового планирования.
Возможности налогового планирования представляют собой действия, которые компания обычно не совершает, но может совершить для реализации отложенного налогового актива. Они приводят к образованию налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором возможно зачесть неиспользованные налоговые убытки.
Возможности налогового планирования можно рассматривать в качестве источника будущей налогооблагаемой прибыли при одновременном выполнении следующих условий:
Возможности налогового планирования представляют собой действия, которые компания обычно не совершает, но может совершить для реализации отложенного налогового актива. Они приводят к образованию налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором возможно зачесть неиспользованные налоговые убытки.
Возможности налогового планирования можно рассматривать в качестве источника будущей налогооблагаемой прибыли при одновременном выполнении следующих условий:
- такие возможности находятся под контролем самой компании и соответствуют ее бизнес-стратегии,
- они приведут к появлению прибыли компании для целей налогового учета,
- они основываются на действующем или по существу действующем налоговом законодательстве, а не на тех изменениях, которые только ожидается, что будут приняты,
- выбранный вариант налогового планирования возможно осуществить на практике, и он уже находится на стадии осуществления руководством.
2. Отражение отложенных налоговых активов в промежуточной отчетности
Изменение балансовой стоимости отложенных налоговых активов может быть вызвано различными причинами, помимо возникновения и восстановления временных разниц, например, изменением в налоговом законодательстве или пересмотром вероятности возмещения вычитаемых временных разниц, которые привели к отражению таких отложенных налоговых активов. Причина таких изменений влияет на момент их отражения. В соответствии со сложившейся практикой, изменения, вызванные пересмотром вероятности возмещения отложенного налогового актива, обычно отражаются в промежуточном периоде, в котором они возникают. Однако, в некоторых случаях, может быть приемлемо распределить влияние таких пересмотров оценок возмещаемости отложенного налогового актива на весь отчетный год путем корректировки средневзвешенной ожидаемой годовой ставки налога на прибыль.
В случаях, когда ранее признанный отложенный налоговый актив более не рассматривается как возмещаемый на промежуточную дату, по нашему мнению, необходимо прекратить признание такого отложенного налогового актива в этом промежуточном периоде (так как он более не удовлетворяет критериям признания отложенного налогового актива, поскольку не является возмещаемым). На практике иногда применяется альтернативный подход, при котором эффект прекращения признания отложенного налогового актива распределяется на весь год через средневзвешенную ожидаемую годовую ставку налога на прибыль — на том основании, что такой подход согласуется с общим принципом МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» (далее — «МСФО (IAS) 34»), п. 30(c) о распределении годового расхода по налогу на прибыль по периодам. Хотя, по нашему мнению, немедленное прекращение признания отложенного налогового актива более достоверно представляет финансовое положение компании в таких обстоятельствах, тем не менее это не предписано МСФО (IAS) 34, и таким образом, альтернативный подход может быть приемлемым как выбор учетной политики — при условии, что он сопровождается соответствующим раскрытием, и последовательно применяется от периода к периоду.
Когда изменение приводит к тому, что ранее непризнанный отложенный налоговый актив становится возмещаемым на промежуточную дату, существует еще большее разнообразие применяемых на практике подходов к отражению такого изменения. Возможные варианты отражения включают следующие (c учетом иллюстративных примеров B19-B22 к МСФО (IAS) 34):
Разовыми статьями могут быть не подлежащие налогообложению доходы разового характера или непринимаемые для целей налогообложения расходы разового характера. При этом нерегулярность таких статей в течение отчетного года не является свидетельством их разового характера. Примером разовой статьи можно рассматривать эффект повышения ставки налога на прибыль в 2024 году, которое вступило в силу с 1 января 2025 года, но для целей отложенного налога на прибыль рассматривалось как единовременная корректировка 2024 года, которая должна была быть отражена в периоде, когда такое изменение было принято или по существу принято, и не влияла на расчетную ожидаемую годовую ставку налога на прибыль за 2024 год, поскольку не относилась к налогооблагаемой прибыли за 2024 год.
Примером статьи, которая не является разовой, является инвестиционный налоговый вычет. Учет данного вычета при расчете средневзвешенной ожидаемой годовой ставки налога на прибыль соответствует руководству МСФО (IAS) 34 B19. В некоторых юрисдикциях налогоплательщики могут получить вычеты в отношении налога к уплате в суммах капитальных расходов, экспорта, затрат на исследования и разработки и т. д., которые не рассматриваются в качестве разовых статей, даже если налоговый вычет предоставляется каждый год единовременно по итогам года.
Конкретный подход, применяемый компанией, является выбором учетной политики и должен применяться последовательно ко всем пересмотрам оценки отложенных налоговых активов между периодами. Исключение составляет описанный выше третий подход, который может применяться исключительно в случаях, когда пересмотр произошел в результате разового события.
В случаях, когда ранее признанный отложенный налоговый актив более не рассматривается как возмещаемый на промежуточную дату, по нашему мнению, необходимо прекратить признание такого отложенного налогового актива в этом промежуточном периоде (так как он более не удовлетворяет критериям признания отложенного налогового актива, поскольку не является возмещаемым). На практике иногда применяется альтернативный подход, при котором эффект прекращения признания отложенного налогового актива распределяется на весь год через средневзвешенную ожидаемую годовую ставку налога на прибыль — на том основании, что такой подход согласуется с общим принципом МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» (далее — «МСФО (IAS) 34»), п. 30(c) о распределении годового расхода по налогу на прибыль по периодам. Хотя, по нашему мнению, немедленное прекращение признания отложенного налогового актива более достоверно представляет финансовое положение компании в таких обстоятельствах, тем не менее это не предписано МСФО (IAS) 34, и таким образом, альтернативный подход может быть приемлемым как выбор учетной политики — при условии, что он сопровождается соответствующим раскрытием, и последовательно применяется от периода к периоду.
Когда изменение приводит к тому, что ранее непризнанный отложенный налоговый актив становится возмещаемым на промежуточную дату, существует еще большее разнообразие применяемых на практике подходов к отражению такого изменения. Возможные варианты отражения включают следующие (c учетом иллюстративных примеров B19-B22 к МСФО (IAS) 34):
- распределение эффекта изменения отложенного налогового актива на весь год, на основе применения средневзвешенной ожидаемой годовой ставки налога на прибыль, или
- (а) распределение через средневзвешенную ожидаемую годовую ставку налога на прибыль эффекта изменения отложенного налогового актива, относящегося к временным разницам, которые ожидается, что будут восстановлены в текущем году, и (б) признание в том промежуточном периоде, когда изменилась оценка, оставшейся части, которая относится к ожидаемому восстановлению в последующие годы (на основании того, что оно не относится к расходу текущего года, или
- признание всего эффекта от изменения отложенного налогового актива в промежуточном периоде — если изменение в оценке обусловлено разовым событием (‘one-off event'), которое произошло в данном отчетном периоде.
Разовыми статьями могут быть не подлежащие налогообложению доходы разового характера или непринимаемые для целей налогообложения расходы разового характера. При этом нерегулярность таких статей в течение отчетного года не является свидетельством их разового характера. Примером разовой статьи можно рассматривать эффект повышения ставки налога на прибыль в 2024 году, которое вступило в силу с 1 января 2025 года, но для целей отложенного налога на прибыль рассматривалось как единовременная корректировка 2024 года, которая должна была быть отражена в периоде, когда такое изменение было принято или по существу принято, и не влияла на расчетную ожидаемую годовую ставку налога на прибыль за 2024 год, поскольку не относилась к налогооблагаемой прибыли за 2024 год.
Примером статьи, которая не является разовой, является инвестиционный налоговый вычет. Учет данного вычета при расчете средневзвешенной ожидаемой годовой ставки налога на прибыль соответствует руководству МСФО (IAS) 34 B19. В некоторых юрисдикциях налогоплательщики могут получить вычеты в отношении налога к уплате в суммах капитальных расходов, экспорта, затрат на исследования и разработки и т. д., которые не рассматриваются в качестве разовых статей, даже если налоговый вычет предоставляется каждый год единовременно по итогам года.
Конкретный подход, применяемый компанией, является выбором учетной политики и должен применяться последовательно ко всем пересмотрам оценки отложенных налоговых активов между периодами. Исключение составляет описанный выше третий подход, который может применяться исключительно в случаях, когда пересмотр произошел в результате разового события.
3. Раскрытие информации
В связи с необходимостью применения различных суждений важно обеспечить прозрачность раскрытия информации, касающейся отражения налогов на прибыль. Руководство п. 79-88 МСФО (IAS) 12 содержит ряд требований к раскрытию информации в отношении налогов на прибыль. При наличии отложенного налогового убытка следует помнить о важности требования раскрывать как информацию о величине отложенного налогового актива, так и характере убедительных свидетельств, подтверждающих возможность признания отложенного налогового актива, когда использование отложенного налогового актива зависит от наличия будущей налогооблагаемой прибыли (сверх той прибыли, которая будет получена в результате восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц) и компания несла налоговые убытки в текущем или предшествующем периоде в той налоговой юрисдикции, к которой относится этот отложенный налоговый актив (МСФО (IAS) 12, п. 82).
Руководству также необходимо рассмотреть вопрос о том, относится ли учет налогов на прибыль к области важнейших оценок и профессиональных суждений. Например, оценочные значения в отношении будущей прибыли, достаточной для возмещения отложенных налоговых активов, могут быть сопряжены с высокой степенью неопределенности в допущениях, сделанных руководством, поэтому такие допущения, а также основные источники неопределенности, необходимо раскрывать в случае, если суммы отложенного налогового актива являются существенными (п. 125, 129 МСФО (IAS) 1).
Раскрытия, касающиеся отложенных налоговых активов, должны отражать специфику конкретной компании и включать, в том числе, раскрытия по видам временных разниц до зачета отложенных налоговых активов с отложенными налоговыми обязательствами.
Руководству также необходимо рассмотреть вопрос о том, относится ли учет налогов на прибыль к области важнейших оценок и профессиональных суждений. Например, оценочные значения в отношении будущей прибыли, достаточной для возмещения отложенных налоговых активов, могут быть сопряжены с высокой степенью неопределенности в допущениях, сделанных руководством, поэтому такие допущения, а также основные источники неопределенности, необходимо раскрывать в случае, если суммы отложенного налогового актива являются существенными (п. 125, 129 МСФО (IAS) 1).
Раскрытия, касающиеся отложенных налоговых активов, должны отражать специфику конкретной компании и включать, в том числе, раскрытия по видам временных разниц до зачета отложенных налоговых активов с отложенными налоговыми обязательствами.