-->
МСФО
Январь 2025. Выпуск №1
Коротко о важном
Операции продажи с обратной арендой
При подготовке отчетности по МСФО за 2024 год необходимо учитывать применение новых или пересмотренных стандартов и разъяснений, которые стали обязательными, начиная с 1 января 2024 года. Одним из таких изменений являются Поправки к МСФО (IFRS) 16 «Аренда» в отношении обязательства по аренде в операции продажи с обратной арендой, выпущенные Советом по международным стандартам финансовой отчетности (IASB®) в сентябре 2022 года[1] (далее – Поправки, Поправки к МСФО (IFRS) 16).
Цель данной публикации – рассмотреть отдельные вопросы учета операций продажи с обратной арендой, в том числе связанные с вышеуказанными Поправками.
В случае, если организация (продавец-арендатор) передает актив другой организации (покупатель-арендодатель), а затем арендует этот же актив обратно у покупателя-арендодателя, учет зависит от того, является ли первоначальная передача актива продажей с точки зрения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», то есть переходит ли к покупателю контроль над активом (см. МСФО (IFRS) 15.33,34,38). Так, например, в случае если продавец-арендатор продает актив, но имеет право его обратной покупки, покупатель-арендодатель «не получает контроль над активом, поскольку покупатель ограничен в своей способности определять способ использования актива и получать практически все оставшиеся выгоды от него, даже если покупатель владеет активом физически» (МСФО (IFRS) 15.B66).
Согласно МСФО (IFRS) 16, если передача актива продавцом-арендатором не удовлетворяет требованиям МСФО (IFRS) 15 для учета в качестве продажи актива, продавец-арендатор должен продолжить признание переданного актива, а также признать финансовое обязательство в размере поступлений от передачи. В этом случае покупатель-арендодатель не будет признавать покупку актива, а признает финансовый актив в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Данную операцию можно сравнить с предоставлением финансирования под залог актива.
Напротив, если передача актива является продажей с точки зрения МСФО (IFRS) 15, покупатель-арендодатель признает покупку актива и применяет к аренде модель учёта, предусмотренную в МСФО (IFRS) 16 для арендодателя. А продавец-арендатор:
Стоит отметить, что, если договором аренды предусмотрены переменные арендные платежи, не зависящие от индекса или ставки, по общему правилу (НЕ в рамках операции продажи с обратной арендой), такие переменные платежи не подлежат включению в состав обязательства по аренде. Однако в ситуации, когда передача актива является продажей с точки зрения МСФО (IFRS 15) и одновременно возникает обратная аренда, то при первоначальном признании обязательство по указанной аренде признается даже в отношении переменных платежей, не зависящих от индекса или ставки. Этот вывод был также подтвержден в решении по повестке Комитета по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО / IFRIC®) в июне 2020 г.
Цель данной публикации – рассмотреть отдельные вопросы учета операций продажи с обратной арендой, в том числе связанные с вышеуказанными Поправками.
В случае, если организация (продавец-арендатор) передает актив другой организации (покупатель-арендодатель), а затем арендует этот же актив обратно у покупателя-арендодателя, учет зависит от того, является ли первоначальная передача актива продажей с точки зрения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», то есть переходит ли к покупателю контроль над активом (см. МСФО (IFRS) 15.33,34,38). Так, например, в случае если продавец-арендатор продает актив, но имеет право его обратной покупки, покупатель-арендодатель «не получает контроль над активом, поскольку покупатель ограничен в своей способности определять способ использования актива и получать практически все оставшиеся выгоды от него, даже если покупатель владеет активом физически» (МСФО (IFRS) 15.B66).
Согласно МСФО (IFRS) 16, если передача актива продавцом-арендатором не удовлетворяет требованиям МСФО (IFRS) 15 для учета в качестве продажи актива, продавец-арендатор должен продолжить признание переданного актива, а также признать финансовое обязательство в размере поступлений от передачи. В этом случае покупатель-арендодатель не будет признавать покупку актива, а признает финансовый актив в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Данную операцию можно сравнить с предоставлением финансирования под залог актива.
Напротив, если передача актива является продажей с точки зрения МСФО (IFRS) 15, покупатель-арендодатель признает покупку актива и применяет к аренде модель учёта, предусмотренную в МСФО (IFRS) 16 для арендодателя. А продавец-арендатор:
- Прекращает признание переданного актива.
- Признает актив в форме права-пользования как часть предыдущей балансовой стоимости переданного актива, которая связана с сохраненным правом его пользования. При этом, стандартом не предусмотрен конкретный метод определения доли, которая относится к сохраненному праву пользования.
- Признает прибыль (убыток) по переданным арендодателю правам.
- Признает обязательство по аренде.
Стоит отметить, что, если договором аренды предусмотрены переменные арендные платежи, не зависящие от индекса или ставки, по общему правилу (НЕ в рамках операции продажи с обратной арендой), такие переменные платежи не подлежат включению в состав обязательства по аренде. Однако в ситуации, когда передача актива является продажей с точки зрения МСФО (IFRS 15) и одновременно возникает обратная аренда, то при первоначальном признании обязательство по указанной аренде признается даже в отношении переменных платежей, не зависящих от индекса или ставки. Этот вывод был также подтвержден в решении по повестке Комитета по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО / IFRIC®) в июне 2020 г.
Первоначальный учет у продавца-арендатора можно проиллюстрировать на следующем примере.
Продавец-арендатор:
По дебету:
- продал здание (балансовой стоимостью 1 млн руб.) покупателю-арендодателю за денежное вознаграждение в сумме 1,8 млн руб. (соответствует рыночной стоимости здания). Договор продажи здания соответствует критериям продажи с точки зрения МСФО (IFRS) 15.
- заключил договор аренды этого здания на 5 лет, который предусматривает как фиксированные арендные платежи, так и переменные платежи, не зависящие от ставки или индекса. Таким образом, продавец-арендатор частично сохраняет права пользования переданного здания. По оценке (профессиональному суждению) продавца-арендатора, доля здания, которая относится к сохраняемому праву пользования, составляет 25%.
По дебету:
- получение денежных средств в сумме 1,8 млн руб.
- актив в форме права-пользования в сумме (1 млн руб.*25%)=0,25 млн руб.
- списание балансовой стоимости основных средств в сумме 1 млн руб.
- прибыль по переданным арендодателю правам (1,8 млн руб. – 1 млн руб.)*0,75%=0,6 млн руб.
- обязательство по аренде в сумме 0,45 млн руб.
При этом в случае, если справедливая стоимость возмещения за продажу актива не равна справедливой стоимости актива, либо если арендные платежи не осуществляются по рыночным ставкам необходимо отразить корректировки для оценки поступлений от продажи по справедливой стоимости.
Суммы, полученные сверх рыночного уровня, должны учитываться как дополнительное финансирование (финансовое обязательство), представляемое продавцу-арендатору, которое будет отражаться отдельно от обязательств по аренде. В этом случае в учете покупателя-арендодателя будет признан финансовый актив.
Суммы, недополученные по сравнению с рыночным уровнем, учитываются в качестве предоплаты арендных платежей.
Обязательные к применению при составлении отчетности за 2024 год Поправки к МСФО (IFRS) 16 уточняют, что для операций продажи (в соответствии с МСФО (IFRS) 15) с обратной арендой аналогичные правила применяются и при последующей оценке обязательства по аренде: продавец-арендатор должен определять арендные платежи (или пересмотренные арендные платежи), и соответственно, обязательство по аренде таким образом, чтобы не признавать какую-либо сумму прибыли или убытка, относящуюся к праву пользования, которое он сохраняет. Любые прибыли и убытки, связанные с полным или частичным прекращением аренды, продолжают отражаться по мере их возникновения, поскольку они относятся к прекращенному праву пользования, а не к праву пользования, которое сохраняет продавец-арендатор. При этом Поправки не предусматривают какой-либо конкретный метод последующей оценки. Однако они включают иллюстративные примеры с первоначальной и последующей оценкой обязательств по аренде при наличии переменных платежей, которые не зависят от индекса или ставки.
Суммы, полученные сверх рыночного уровня, должны учитываться как дополнительное финансирование (финансовое обязательство), представляемое продавцу-арендатору, которое будет отражаться отдельно от обязательств по аренде. В этом случае в учете покупателя-арендодателя будет признан финансовый актив.
Суммы, недополученные по сравнению с рыночным уровнем, учитываются в качестве предоплаты арендных платежей.
Обязательные к применению при составлении отчетности за 2024 год Поправки к МСФО (IFRS) 16 уточняют, что для операций продажи (в соответствии с МСФО (IFRS) 15) с обратной арендой аналогичные правила применяются и при последующей оценке обязательства по аренде: продавец-арендатор должен определять арендные платежи (или пересмотренные арендные платежи), и соответственно, обязательство по аренде таким образом, чтобы не признавать какую-либо сумму прибыли или убытка, относящуюся к праву пользования, которое он сохраняет. Любые прибыли и убытки, связанные с полным или частичным прекращением аренды, продолжают отражаться по мере их возникновения, поскольку они относятся к прекращенному праву пользования, а не к праву пользования, которое сохраняет продавец-арендатор. При этом Поправки не предусматривают какой-либо конкретный метод последующей оценки. Однако они включают иллюстративные примеры с первоначальной и последующей оценкой обязательств по аренде при наличии переменных платежей, которые не зависят от индекса или ставки.
В случае с переменными платежами, которые не зависят от индекса или ставки, иллюстративный пример к МСФО (IFRS) 16 предлагает два разных подхода по формированию первоначальной оценки недисконтированных арендных платежей по периодам для определения путем дисконтирования балансовой стоимости обязательства по аренде, признаваемого на дату начала аренды:
Таким образом, ожидается, что Поправки могут повлиять на последующую оценку обязательств по аренде, возникающих в результате операций продажи (в соответствии с критериями МСФО (IFRS) 15) с обратной арендой с переменными платежами, не зависящими от индекса или ставки.
[1] Полный перечень изменений в МСФО, обязательных для применения, начиная с отчетности за 2024 год, см. в нашей публикации в прошлом выпуске «Коротко о важном – МСФО» с примером иллюстративной отчетности по МСФО за 2024 год, подготовленной для условной группы компаний «Маяк М.С.Ф.О.»
- Неравномерные арендные платежи, определенные исходя из наилучшей оценки ожидаемых арендных платежей, которые могут отличаться в зависимости от периода;
- Равномерные арендные платежи в течение всего срока аренды.
Таким образом, ожидается, что Поправки могут повлиять на последующую оценку обязательств по аренде, возникающих в результате операций продажи (в соответствии с критериями МСФО (IFRS) 15) с обратной арендой с переменными платежами, не зависящими от индекса или ставки.
[1] Полный перечень изменений в МСФО, обязательных для применения, начиная с отчетности за 2024 год, см. в нашей публикации в прошлом выпуске «Коротко о важном – МСФО» с примером иллюстративной отчетности по МСФО за 2024 год, подготовленной для условной группы компаний «Маяк М.С.Ф.О.»