-->
МСФО
Август 2025. Выпуск №8
Коротко о важном
Выпущено обобщение практики по отражению затрат по заимствованиям, понесенным арендодателем для целей создания базового актива, подлежащего передаче в финансовую аренду
На практике встречаются случаи, когда договор финансовой аренды заключается задолго до того, как базовый актив передается в пользование арендатору, и предполагает создание базового актива арендодателем. При этом, создание базового актива может занимать значительное время и финансироваться арендодателем за счет заемных средств, привлеченных от третьих лиц.
В июне 2025 года Межведомственная рабочая группа по применению МСФО Минфина РФ (далее – МВРГ) опубликовала документ «Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации (ОП 21-2025)» на тему отражения в финансовой отчетности арендодателя по МСФО подобных затрат по заимствованиям в случае, когда арендодатель осуществляет контроль над базовым активом в процессе его создания (далее – Обобщение практики).
В июне 2025 года Межведомственная рабочая группа по применению МСФО Минфина РФ (далее – МВРГ) опубликовала документ «Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации (ОП 21-2025)» на тему отражения в финансовой отчетности арендодателя по МСФО подобных затрат по заимствованиям в случае, когда арендодатель осуществляет контроль над базовым активом в процессе его создания (далее – Обобщение практики).
В Обобщении практики МВРГ обращает внимание, что в соответствии с п. 67 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (далее – МСФО (IFRS) 16) арендодатель признает и отражает в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в финансовой аренде, в качестве дебиторской задолженности только на дату начала аренды. Датой начала аренды считается дата, на которую арендодатель делает базовый актив доступным для использования арендатором (Приложение А к МСФО (IFRS) 16). До даты начала аренды актив, предназначенный для передачи в финансовую аренду, рассматривается в качестве нефинансового актива (например, объекта основных средств). Авансы, выданные на создание такого актива, также, как правило, рассматриваются в качестве нефинансового актива.
В случае, когда время, необходимое для создания базового актива, является значительным, базовый актив может соответствовать определению квалифицируемого актива в соответствии с п. 5 МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» (далее – МСФО (IAS) 23). Согласно п. 1 МСФО (IAS) 23 затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к созданию квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива – за минусом инвестиционного дохода от временного инвестирования заемных средств (п.12 МСФО (IAS) 23). Аналогично инвестиционному доходу из капитализированных затрат по заимствованиям будет вычитаться сумма процентов, начисляемых на аванс, выданный арендодателем поставщику, в случае, если договор поставки содержит компонент финансирования.
Выделение процентного дохода (значительного компонента финансирования) при авансировании по условиям договора на создание актива следует исходя из руководства в п. 60 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Процентный доход будет соответствовать корректировке возмещения по договору, если сроки выплат предоставляют поставщику значительную выгоду от финансирования передачи актива. Обращаем внимание, что в соответствии с указанным пунктом значительная выгода от финансирования может предоставляться как покупателю (в случае отложенного платежа), так и поставщику (в случае авансирования) при определенных условиях. В Решении по повестке Комитета по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО/ IFRIC®) «Предоплаты по долгосрочным контрактам (МСФО (IAS) 2 «Запасы»)», выпущенном в ноябре 2015 года, также разъяснялось, что в случае, если в долгосрочном договоре на поставку имеет место компонент финансирования, он должен учитываться отдельно. Наличие компонента финансирования в долгосрочном договоре является предметом профессионального суждения, которое основывается на условиях каждого конкретного договора.
После завершения создания актива, в момент передачи его в пользование арендатору арендодатель признает дебиторскую задолженность по финансовой аренде. Разница между величиной признанной арендодателем на дату начала аренды дебиторской задолженности и балансовой стоимостью базового актива, включающей в себя капитализированные затраты по заимствованиям, признается в составе прибыли или убытка.
В случае, когда время, необходимое для создания базового актива, является значительным, базовый актив может соответствовать определению квалифицируемого актива в соответствии с п. 5 МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» (далее – МСФО (IAS) 23). Согласно п. 1 МСФО (IAS) 23 затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к созданию квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива – за минусом инвестиционного дохода от временного инвестирования заемных средств (п.12 МСФО (IAS) 23). Аналогично инвестиционному доходу из капитализированных затрат по заимствованиям будет вычитаться сумма процентов, начисляемых на аванс, выданный арендодателем поставщику, в случае, если договор поставки содержит компонент финансирования.
Выделение процентного дохода (значительного компонента финансирования) при авансировании по условиям договора на создание актива следует исходя из руководства в п. 60 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Процентный доход будет соответствовать корректировке возмещения по договору, если сроки выплат предоставляют поставщику значительную выгоду от финансирования передачи актива. Обращаем внимание, что в соответствии с указанным пунктом значительная выгода от финансирования может предоставляться как покупателю (в случае отложенного платежа), так и поставщику (в случае авансирования) при определенных условиях. В Решении по повестке Комитета по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО/ IFRIC®) «Предоплаты по долгосрочным контрактам (МСФО (IAS) 2 «Запасы»)», выпущенном в ноябре 2015 года, также разъяснялось, что в случае, если в долгосрочном договоре на поставку имеет место компонент финансирования, он должен учитываться отдельно. Наличие компонента финансирования в долгосрочном договоре является предметом профессионального суждения, которое основывается на условиях каждого конкретного договора.
После завершения создания актива, в момент передачи его в пользование арендатору арендодатель признает дебиторскую задолженность по финансовой аренде. Разница между величиной признанной арендодателем на дату начала аренды дебиторской задолженности и балансовой стоимостью базового актива, включающей в себя капитализированные затраты по заимствованиям, признается в составе прибыли или убытка.
Иллюстративный пример отражения в учете арендодателя затрат по заимствованиям, непосредственно относящимся к созданию актива, подлежащего передаче в финансовую аренду
1 января 2025 года Компания А (арендодатель) заключила договор финансовой аренды здания с арендатором. Дата начала аренды – 1 января 2027 года. По состоянию на 1 января 2025 года здание не построено, Компания А является заказчиком по строительству здания. Строительство будет осуществляться с января 2025 года на средства, привлеченные Компанией А от банка на рыночных условиях. Компания А заключила договор со строительным подрядчиком, условия которого предусматривают 50% авансирование строительства. Компания А определила, что договор содержит значительный компонент финансирования.
В своем учете по МСФО Компания А отразит следующее:
- На дату выдачи аванса строительному подрядчику:
- Дт Аванс
- Кт Денежные средства
- По мере понесения затрат на строительство здания:а) На сумму процентов, начисленных на аванс (компонент финансирования):
- Дт Аванс
- Кт Процентный доход
- Дт Незавершенное строительство
- Кт Аванс
- Кт Кредиторская задолженность/Денежные средства
- Дт Незавершенное строительство – на сумму капитализируемых процентов по заемным средствам, уменьшенных на сумму процентов, начисленных на аванс;
- Дт Процентный доход – на сумму процентов, начисленных на аванс;
- Кт Заемные средства – на сумму капитализируемых процентов по заемным средствам.
- В момент завершения строительства и приведения актива в состояние, необходимое для сдачи в аренду:
- Дт Основные средства
- Кт Незавершенное строительство
- На дату начала аренды:
- Дт Дебиторская задолженность по финансовой аренде – в сумме чистой инвестиции в аренду
- Кт Основные средства – в сумме балансовой стоимости базового актива
- Дт/Кт Прибыли или убытки (например, доходы/расходы от выбытия активов, переданных в финансовую аренду) – на разницу между чистой инвестицией в аренду и балансовой стоимостью базового актива
В Обобщении практики МВРГ также подчеркивает, что в некоторых случаях условия договора между поставщиком и арендодателем могут представлять собой отношения финансирования поставщика, а не поставки для последующей аренды. Это имеет место, например, когда аванс, уплаченный арендодателем поставщику, можно вернуть денежными средствами по выбору как поставщика, так и арендодателя. В таком случае арендодатель отражает аванс выданный в качестве финансового актива в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Таким образом, при анализе договоров финансовой аренды с отложенной датой начала аренды и созданием базового актива арендодателем на привлеченные заемные средства необходимо обращать внимание на следующее:
Таким образом, при анализе договоров финансовой аренды с отложенной датой начала аренды и созданием базового актива арендодателем на привлеченные заемные средства необходимо обращать внимание на следующее:
- Выполняются ли условия для капитализации затрат по заимствованиям в стоимость создаваемого базового актива;
- Предусматривает ли договор на создание базового актива (в случае его создания подрядным способом) условие об авансировании;
- Содержит ли договор на создание базового актива компонент финансирования.