Коротко о важном – МСФО*

В ноябре 2024 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB®) выпустил проект для обсуждения (Exposure Draft) (далее – Проект, Проект для обсуждения), который затронет три аспекта признания и оценки оценочного обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»:

I Требование наличия у организации существующей обязанности в результате прошлого события (далее – «критерий наличия существующей обязанности» (present obligation recognition criterion).

II Состав затрат для целей оценки величины оценочного обязательства.

III Ставки, используемые организацией для дисконтирования будущих затрат к их приведенной стоимости.

I Поправки в отношении критерия наличия существующей обязанности

Основы для выводов (Basis for conclusions), сопровождающие новый Проект для обсуждения, объясняют предлагаемые Советом по МСФО поправки касательно критерия наличия существующей обязанности (a) трудностями определения выполнения критериев, (b) критикой действующего КРМФО (IFIRC) 21 и (c) появлением новых обстоятельств применения МСФО (IAS) 37.

(a) Трудности, с которыми сталкиваются составители финансовой отчетности при разделении двух отдельных условий в рамках данного критерия.

В текущей редакции МСФО (IAS) 37 параграфы 17-22 подразумевают следующие два условия внутри критерия наличия существующей обязанности:

• условие обязанности (юридической или обусловленной практикой) (obligation condition). Данное условие предполагает наличие механизма, который возлагает ответственность на организацию и не оставляет ей никакой реалистичной альтернативы, кроме как исполнить эту обязанность, если произойдет определенное событие. Иными словами, это условие наличия механизма, который требует от организации урегулировать текущее обязательство после его возникновения;
• условие прошлого события (past event condition). Это условие наличия определенного произошедшего события, в результате которого возникает существующая обязанность. Это условие относится к срокам события, которое приводит к возникновению существующей обязанности.

Несмотря на то, что условие обязанности и условие прошлого события различны, в текущей редакции МСФО (IAS) 37 они не идентифицированы отдельно. Вместо этого они объединены в единое требование – «обязывающее событие» (obligating event). В разъяснениях в отношении возникновения «обязывающего события» в параграфах 17-22 МСФО (IAS) 37, указанные выше условия не описываются отдельно.

Сложности в применении требований могут возникать, поскольку может быть неясно, к какому условию относится то или иное разъяснение в текущей версии МСФО (IAS) 37. Так, например, параграф 19 МСФО (IAS) 37 говорит об отсутствии существующей обязанности, если у организации есть возможность избежать будущих затрат при помощи будущих действий. При этом не очевидно, относится это разъяснение к будущим действиям, которые могут быть предприняты организацией, чтобы избежать события, которое приведёт к возникновению существующей обязанности (past-event condition), или чтобы избежать урегулирования обязанности (obligation condition).

(b) Критика в отношении трактовки наличия существующей обязанности в КРМФО (IFRIC) 21 «Обязательные платежи».

В ситуациях, когда обязательный платеж взимается только в том случае, если организация совершает два или более конкретных действия, исходя из требований КРМФО (IFRIC) 21 оценочное обязательство по уплате сбора признается, только когда организация совершает последнее из этих действий. Таким образом, организации признают некоторые повторяющиеся периодические сборы в качестве расходов в один момент времени в конце периода, за который они взимаются, или даже после окончания этого периода. Инвесторы выразили обеспокоенность по этому поводу, поскольку, по их мнению, суть повторяющегося сбора заключается в том, что организация платит за возможность осуществления деятельности в течение периода, и эта суть была бы более точно представлена, если бы организации признавали расходы систематически в течение этого периода.

(c) появление новых обстоятельств / новых операций, к которым необходимо применять требования МСФО (IAS) 37.

Например, обязательства, возникающие в соответствии с некоторыми нормативно-правовыми актами, связанными с климатом, не являются общепринятыми правовыми нормами. Организация может не быть обязана соблюдать правила, но может иметь сильный экономический стимул для этого.

Также организация может иметь возможность урегулировать свои обязательства новым способом, например, изменив свои будущие операции вместо уплаты штрафов.

Текущая редакция МСФО (IAS) 37 обеспечивает достаточную основу для определения необходимого учета указанных выше вопросов, однако порядок учета было бы легче объяснить, если бы в МСФО (IAS) 37 были бы более четко разграничены и объяснены условия обязательства и прошлых событий в рамках критерия наличия существующей обязанности и предоставлены более ясные указания по применению факторов, которые следует учитывать при оценке того, есть ли у организации реалистичная альтернатива урегулированию обязательства.

Для достижения поставленных целей в Проекте к обсуждению предложено обновить определение критерия наличия существующей обязанности в МСФО (IAS) 37, в том числе с целью приведения в соответствие с требованиями «Концептуальных основ представления финансовых отчетов».

Предлагается исключить термин «обязывающее событие» и вместо него ввести три условия, которые должны выполняться, чтобы критерий наличия существующей обязанности в целом выполнялся:

• условие обязанности (obligation condition) – см. выше;
• условие передачи (transfer condition). Данное условие предусматривает, что суть обязанности заключается в передаче экономических ресурсов;
• условие наличия прошлого события – см. выше.

Проиллюстрировать логику применения критерия наличия существующей обязанности можно на примере организации, которая производит и продает товар, предоставляя покупателю гарантию на ремонт в случае выявления дефекта производителя. Обязательство по гарантии подлежит признанию в соответствии с МСФО (IAS) 37 (при условии, что такие гарантии отдельно не продаются и предоставляют покупателю уверенность в том, что купленный товар будет функционировать надлежащим образом). Следуя логике Проекта поправок, организации необходимо удостовериться, что выполняются все три условия и признать обязательство в отношении гарантии на ремонт:

• условие обязанности – договор на продажу налагает на производителя обязанность по устранению дефекта, и у организации нет практической возможности избежать этой обязанности;
• условие передачи – предполагается выбытие ресурсов (расходы на ремонт);
• условие наличия прошлого события – продажи произошли, и на основании прошлой практики руководство считает с вероятностью более 50%, что какие-то товары были проданы с дефектом производителя.

Проект к обсуждению содержит примеры, иллюстрирующие применение требований с учетом предложенных поправок, в том числе в отношении ситуаций, которые ранее рассматривались в КРМФО (21) «Обязательные платежи».

Ожидается, что для отдельных обязательных платежей, которые ранее учитывались в соответствии с КРМФО (IFRIC) 21, предложенные изменения критерия наличия существующей обязанности приведут к более раннему признанию оценочных обязательств.

Так, например, текущая редакция КРМФО (IFRIC) 21 содержит требования для обстоятельств, при которых сбор взимается только в том случае, если организация совершает два или более конкретных действия, например, если организация получает доход на рынке в течение текущего 2024 года и продолжает работать на этом рынке на определенную дату в следующем 2025 году. Исходя из текущих требований КРМФО (IFRIC) 21 обязательство по уплате сбора возникает, и, следовательно, оценочное обязательство признается, только когда организация совершает последнее из этих действий (продолжит работать на рынке на определенную дату в следующем году). В соответствии с Проектом для обсуждения, критерии наличия существующей обязанности в указанном примере будут выполняться раньше. Для промежуточной отчетности данной организации за шесть месяцев 2024 года:

• условие обязанности выполняется: у организации возникает обязанность согласно законодательству при условии выполнения двух действий (получения дохода на рынке в течение текущего года и продолжении работать на этом рынке на определенную дату в следующем году), также руководство полагает, что у организации нет практической возможности избежать обязанности, если она выполнит два действия;
• условие передачи выполняется, поскольку обязанность связана с передачей экономических ресурсов (оплата сбора);
• условие наличия прошлого события – также выполняется при условии, что у организации нет практической возможности избежать второго действия в связи с тем, что экономические последствия для организации в случае выхода с рынка до определенной даты в 2025 году будут значительно более неблагоприятными, чем стоимость уплаты сбора, взимаемого с дохода, полученного в 2024 году.

II Поправки, касающиеся затрат для целей оценки обязательства

МСФО (IAS) 37 требует, чтобы организация оценивала обязательство исходя из наилучшей оценки расходов, необходимых для погашения ее текущего обязательства. Совет по МСФО предлагает конкретизировать, что в сумму оценочного обязательства должны включаться затраты, которые непосредственно связаны с обязанностью, в т.ч. дополнительные затраты, которые необходимо осуществить для погашения обязательства (например, прямые затраты на оплату труда и материалы), а также распределенные затраты, которые непосредственно связаны с погашением обязательств этого типа (например, распределенную часть расходов по амортизации объекта основных средств, используемого для исполнения в числе прочих и данного обязательства). Аналогичный подход уже применяется для оценки резерва по обременительным договорам (в мае 2020 года Совет по МСФО выпустил поправки к МСФО (IAS 37), был добавлен параграф 68A с указанными требованиями). С учетом предложенных новых поправок данные требования будут применимы ко всем оценочным обязательствам.

III Поправки к оценке ставки дисконтирования

Проект для обсуждения предлагает использовать безрисковую ставку, скорректированную на риски, связанные с затратами, необходимыми для урегулирования обязательства (если такие риски не отражены в оценке денежных потоков). Важным изменением стало предложение не корректировать ставку на риск невыполнения обязательств.

Основной целью предлагаемых поправок к требованиям, относящимся к ставке дисконтирования, является сокращение разнообразия и повышение прозрачности ставок дисконтирования, используемых организациями при оценке обязательств. Ожидается, что данные меры должны привести к улучшению сопоставимости финансовых отчетностей организаций.

Данное изменение окажет влияние на организации, у которых урегулирование оценочного обязательства отложено во времени. Наибольшее воздействие предложенное изменение может оказать на те организации, у которых имеются оценочные обязательства на покрытие затрат по выводу из эксплуатации крупных долгосрочных активов. Как правило, это организации, работающие в секторах производства электроэнергии, нефти и газа, горнодобывающей промышленности и телекоммуникаций.

В данной статье мы рассмотрели только наиболее значительные, с нашей точки зрения, изменения, включенные в Проект для обсуждения. С нашей точки зрения, этот Проект может быть интересен широкому кругу организаций, готовящих отчетность по МСФО и раскрывающих информацию об оценочных обязательствах.

Сбор комментариев по данному Проекту для обсуждения продлится до 12 марта 2025 года.