Коротко о важном – МСФО*

Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) недавно завершил обсуждение предложений по проекту «Непубличные дочерние организации: раскрытие информации», опубликованному в июле 2021 года, и планирует выпустить новый стандарт в первом полугодии 2024 года после завершения голосования. Планируемый стандарт задуман как ответ на запрос заинтересованных сторон о том, как упростить составление финансовой отчетности дочерних компаний по МСФО, разрешив дочерним компаниям применять уменьшенные требования к раскрытию информации.

Будущий стандарт может применяться дочерней организацией:

1. не являющейся публично ответственной (в широком смысле слова, это компания, инструменты которой не обращаются на открытом рынке, и которая не является финансовым институтом или не имеет другой фидуциарной ответственности); и
2. чья промежуточная или конечная материнская организация подготавливает консолидированную финансовую отчетность по МСФО, доступную для открытого пользования.

Стандарт может быть интересен широкому кругу российских организаций, но потребует проведения анализа эффективности его применения.

Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) также недавно завершил обсуждение предложений по проекту «Основные финансовые отчеты», опубликованному в декабре 2019 года, и планирует выпустить новый стандарт в первом полугодии 2024 года после завершения голосования.

Цель Проекта «Основные финансовые отчеты» — улучшить презентацию информации в финансовой отчетности, в особенности в отношении статей раздела/отчета о прибыли или убытке. Предполагается, что выпущенный по результатам данного Проекта новый стандарт IFRS 18 заменит ныне действующий стандарт МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

В частности, будущий стандарт:

1. требует представления двух дополнительных промежуточных итогов в отчете о прибыли или убытке — «операционная прибыль или убыток» (‘operating profit or loss’) и «прибыль до финансовых доходов / расходов и налогов на прибыль» (profit before financing and income taxes’);
2. требует раскрытия установленных руководством показателей деятельности — промежуточных итогов по доходам и расходам, не определенных в МСФО, но которые широко используются в публичных коммуникациях за рамками финансовой отчетности для представления взгляда руководства на финансовые показатели организации [речь идет о таких показателях, как скорректированный показатель (adjusted) EBITDA и т. п.];
3. усиливает требования по агрегированию / детализации информации в основных финансовых отчетах и примечаниях к ним.

Новый стандарт вступит в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2027 года или после этой даты с возможностью досрочного применения.

Данный стандарт может быть интересен всем российским организациям, потребует детального анализа его влияния на финансовую отчетность и, возможно, донастройки систем составления отчетности.

В сентябре 2023 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) выпустил проект (exposure draft) поправок к МСФО, которые затронут несколько стандартов. Изменения уточняют формулировки ранее принятых стандартов и корректируют относительно незначительные несоответствия между требованиями разных стандартов:

• МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности»: приведение в соответствие формулировок между МСФО (IFRS) 1 и МСФО (IFRS) 9 в части учета хеджирования при первом применении МСФО;
• МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»: уточнение формулировокв части прибыли или убытка при прекращении признания в Приложении В «Руководство по применению»;
• Руководство по применению МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»: приведение в соответствие формулировок в части раскрытия кредитного риска положениям МСФО (IFRS) 7; упрощение текста руководства в части отложенной разницы между справедливой стоимостью и ценой сделки;
• МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»: уточнение перекрестной ссылки в параграфе про прекращение признания обязательств по аренде; устранение несоответствия при употреблении термина «цена сделки» — (1) как определено в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в контексте торговой дебиторской задолженности и (2) как справедливая стоимость вознаграждения переданного или полученного — в других параграфах.
• МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»: уточнение формулировок в тексте стандарта в отношении «агента де-факто»;
• МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»: удалена ссылка на метод учета инвестиций по первоначальной стоимости («cost method»), который более не определен в МСФО.

Сбор комментариев по данному проекту продлится до 11 декабря 2023 года.

В августе 2023 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) выпустил поправки к МСФО (IAS) 21 в отношении ограничений конвертируемости валют.

Поправки приняты в ответ на обратную связь от заинтересованных сторон и беспокойства по поводу разнообразия в практике учета отсутствия возможности обмена между валютами. Они закрывают вопрос учета эффекта изменений валютных курсов, ранее не рассматривавшийся в МСФО. Поправки потребуют от компаний применять последовательный подход при оценке того, можно ли обменять валюту на другую валюту, и, когда это невозможно, при определении используемого обменного курса и раскрытия информации.

Поправки обязательны к применению для годовых периодов, начинающихся 1 января 2025 года или после этой даты с возможностью досрочного применения.

В сентябре 2023 года вступило в силу Постановление Правительства № 1490, согласно которому организации, обязанные раскрывать консолидированную финансовую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности», вправе не раскрывать в указанной отчетности сведения согласно Постановлению Правительства РФ от 4 июля 2023 года № 1102 «Об особенностях раскрытия и (или) предоставления информации, подлежащей раскрытию и (или) предоставлению в соответствии с требованиями Федерального закона «Об акционерных обществах» и Федерального закона «О рынке ценных бумаг», а кредитные организации — также по перечню информации, которую кредитные организации вправе не раскрывать, а также лиц, информация о которых может не раскрываться, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 7 сентября 2019 года № 1173 «Об особенностях раскрытия кредитными организациями информации, подлежащей раскрытию в соответствии с требованиями Федерального закона «О банках и банковской деятельности», в случаях, установленных указанными постановлениями.

Данное Постановление заменяет ранее действовавшее Постановление Правительства РФ № 232 от 5 марта 2020 года «Об особенностях раскрытия консолидированной финансовой отчетности».

Комитет по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО / IFRIC) выпустил предварительное решение по учету платежей продавцам приобретенного бизнеса, если такие платежи зависят от продолжающейся занятости продавцов в течение периода после приобретения в рамках передачи бизнеса. Запрос на разъяснение, полученный КРМФО, описывал следующую ситуацию:

а) организация приобретает бизнес, при этом договор на покупку предусматривает продолжение работы продавцами в качестве сотрудников приобретаемого бизнеса для надлежащей передачи знаний продавцов новому руководству;

б) продавцы получают компенсацию за свои услуги на уровне, сопоставимом с другими членами топ-менеджмента. Они также имеют право на дополнительные платежи при достижении определенной результативности приобретенного бизнеса и продолжении занятости в течение ограниченного периода после даты продажи бизнеса;

в) указанные дополнительные платежи причитаются продавцам в случае кончины или нетрудоспособности, однако они потеряют право на такие платежи, если их занятость прекращается при каких-либо иных обстоятельствах, кроме как с согласия новых собственников.

КРМФО сделал вывод о том, что в подобных ситуациях учетная практика является устоявшейся и следует руководствоваться решением, принятым им еще в январе 2013 г. в отношении запроса по «Условным платежам акционерам и продолжению занятости» и учитывающим формулировку МСФО (IFRS) 3.55(a), а именно: платежи следует учитывать как компенсацию за услуги, оказываемые после объединения бизнеса, а не как дополнительное возмещение за приобретение (за исключением случаев, когда условие, связанное с продолжением занятости, не является реальным [not substantive]).

Комитет по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО / IFRIC) получил запрос о том, как следует учитывать программы предоставления жилья и займы на покупку недвижимости сотрудникам – в следующих ситуациях:

Ситуация 1 – программы предоставления жилья сотрудникам. Организация предоставляет своему сотруднику жилье, построенное организацией и принадлежащее ей. За это ежемесячно из заработной платы сотрудника вычитается определенный процент - до момента полной оплаты согласованной стоимости жилья. Если сотрудник увольняется в течение первых 5-ти лет действия программы, то теряет свои права на жилье и ему возвращаются средства, удержанные к этому моменту из его зарплаты. Если сотрудник увольняется после 5-ти лет, то он может выбрать один из двух вариантов: (а) получить обратно средства, удержанные к этому моменту из его зарплаты и потерять свои права на жилье; или (b) сохранить жилье и немедленно оплатить непогашенный остаток его стоимости. Право собственности на жилье переходит к сотруднику только тогда, когда он оплатит полную согласованную стоимость жилья.

Ситуация 2 – займы сотрудникам на покупку недвижимости. Организация выдает сотруднику заем на покупку жилья, которое он сам выбирает, покупает и которое не принадлежит организации. Организация выдает заем со ставкой ниже рыночной (чаще – беспроцентный). Сотрудник гасит заем через удержания из зарплаты. Если сотрудник в какой-то момент увольняется по любой причине, то должен погасить непогашенный остаток по займу.

В отношении первой ситуации запрос просил уточнить, в какой момент признавать передачу жилья сотруднику (передается ли контроль над жильем в первый день или через 5 лет), а также учет до и после данной передачи (в соответствии с МCФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» или МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»).

В отношении второй ситуации запрос просил уточнить, является ли выданный заем предоплатой выплат работникам в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» или финансовым активом в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» с элементом предоплаты выплат работникам в отношении выгоды от использования ставки ниже рыночной.

С учетом полученных от респондентов комментариев КРМФО сделал вывод о том, что вопросы, описанные в запросе, не имеют широкого распространения на практике, и было принято решение не включать проект по данной теме в рабочий план по разработке международных стандартов финансовой отчетности. Финальное решение КРМФО по данному вопросу (без дополнительных комментариев и указания возможных вариантов учета/применимых стандартов учета), подтвержденное Советом по МСФО, было опубликовано в ноябре 2023 г.

Хотя КРМФО и не cформулировал конкретных выводов по учету займов сотрудникам на покупку недвижимости, но вопросы, рассмотренные в рамках анализа данного запроса, могут оказаться полезными для составителей отчетности. Если у организации имеются займы сотрудникам на покупку недвижимости, для разработки учетной политики по данной операции необходим тщательный анализ всех фактов и обстоятельств/условий конкретного соглашения.

Комитет по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО / IFRIC) рассмотрел вопрос о том, как компании, выпускающей договоры страхования (страховщику), применять требования МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» к премиям к получению от посредника. В рассматриваемой в запросах ситуации посредник организует заключение договора страхования между страховщиком и держателем страхового полиса. Держатель страхового полиса уже оплатил страховую премию посреднику, но страховщик еще не получил сумму премии от посредника (соглашение между страховщиком и посредником позволяет посреднику платить премию страховщику позднее). Когда держатель страхового полиса заплатил премию посреднику, то он выполнил свое обязательство по договору страхования, и страховщик обязан предоставить услуги по договору страхования держателю страхового полиса. Если посредник не заплатит премию страховщику, страховщик не имеет права требовать уплаты премии от держателя страхового полиса или расторгнуть договор страхования. Суть вопроса заключалась в том, является ли в данной ситуации премия к получению от посредника: будущими денежными потоками по договору страхования, включаемыми в оценку группы договоров страхования по МСФО (IFRS) 17 (вариант 1), или отдельным финансовым активом по МСФО (IFRS) 9 (вариант 2).

КРМФО сделал вывод о том, что в отношении данного вопроса страховщик самостоятельно разрабатывает и применяет учетную политику в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

МСФО (IFRS) 17 и МСФО (IFRS) 9 предъявляют разные требования к оценке, презентации и раскрытию ожидаемых кредитных убытков в отношении премий к получению от посредника. КРМФО отметил, что, в зависимости от того, какой подход выберет страховщик (вариант 1 или 2), ему будет необходимо применять все требования соответствующих стандартов. Поэтому страховщик применяет к премиям к получению от посредника или МСФО (IFRS) 17 (включая параграф 131, который требует раскрытия информации о кредитном риске, который возникает из договоров в рамках МСФО (IFRS) 17), или МСФО (IFRS) 9 (и требования МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»).

Учитывая, что разработка отдельного проекта по данной теме могла бы потребовать значительного периода времени и усилий, в том числе в связи с анализом большого количества различных вариантов договорных условий (не только тех, которые описаны в рассматриваемой выше ситуации), было принято решение не включать проект по данному вопросу в рабочий план по разработке международных стандартов финансовой отчетности. КРМФО отметил, что применение страховщиками требований МСФО (IFRS) 17 или МСФО (IFRS) 9 к премиям, оплаченным держателем страхового полиса и подлежащим получению от посредника, обеспечит пользователей надлежащей информацией.

Финальное решение КРМФО по данному вопросу, подтвержденное Советом по МСФО, было опубликовано в ноябре 2023 г.

В сентябре 2023 г. Совет по МСФО принял решение завершить проект «Добывающая деятельность» (Extractive Activities). Еще в апреле 2010 года был опубликован документ для обсуждения «Добыча полезных ископаемых», в котором предлагалось решить вопросы финансовой отчетности, связанные с разведкой и поиском полезных минералов, месторождений нефти и природного газа, а также их разработкой и добычей. Проект, связанный с данным документом для обсуждения, был прекращен в 2015 году, но в 2018 году в рабочий план Совета по МСФО был добавлен новый проект «Добывающая деятельность», призванный рассмотреть вопрос в отношении необходимости изменения или замены МСФО (IFRS) 6. В сентябре 2021 года Совет по МСФО решил, что в рамках имеющихся в настоящее время ресурсов, а также в связи с тем, что пользователи уже адаптировались к разнообразию подходов к учету, существующих на практике, необходимо только изучить:

а) вопрос о том, следует ли разработать требования или рекомендации для улучшения раскрытия компаниями информации об их расходах и деятельности на разведку и оценку, а также

б) возможность отмены временного статуса МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

Последний раз перед принятием решения о завершении проект обсуждался на заседании 27 июля 2023 года. В рамках заседания Совету по МСФО были представлены предложения по улучшению информации, полученные в рамках ограниченного опроса пользователей, составителей и аудиторов и небольшого количества национальных разработчиков стандартов.

На основе представленной информации Совет по МСФО изучал, какая информация нужна пользователям финансовой отчетности о расходах на разведку и оценку и о деятельности в этой области, почему они в настоящее время не получают такую информацию, а также какими будут затраты и выгоды, если потребовать от организаций предоставления такой информации.

После решений Совета по МСФО, принятых в сентябре 2023 г., Совет остановил проект без разработки дополнительных требований по раскрытию информации и планирует публикацию обзора проекта в декабре 2023 г. Также ожидается, что в рамках «Ежегодных усовершенствований МСФО» («Annual Improvements to IFRS») будет отменен временный характер предусмотренного в МСФО (IFRS) 6 освобождения от применения пп. 11–12 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

В рамках данной публикации мы затрагиваем отдельные вопросы, связанные с обесценением нефинансовых активов или единиц, генерирующих денежные средства (ЕГДС). Для многих компаний эта тема может быть актуальной при подготовке отчетности по МСФО[1] за 2023 год. Потенциально затрагиваемые активы включают основные средства, активы в форме права пользования, гудвил и нематериальные активы. Согласно требованиям МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», гудвил и нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования необходимо тестировать на обесценение не реже одного раза в год, а прочие внеоборотные нефинансовые активы – при возникновении признаков их обесценения. Текущая экономическая ситуация оказывает определенное негативное влияние на большинство организаций, работающих в России, однако это не означает, что у всех компаний автоматически присутствуют признаки обесценения. Тем не менее, следует отметить, что в текущих условиях необходимость выполнения тестирования на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 возрастает.

На обесценение могут указывать следующие события:

• временное прекращение деятельности;
• нарушение договоров поставки/закупок;
• ограничение рынков для поставки продукции;
• снижение рентабельности и физический ущерб;
• планы по продаже, прекращению деятельности или ее реорганизации.

Организации необходимо оценить существенность негативных изменений для бизнеса. При оценке обесценения следует отдельно рассмотреть поврежденные активы и активы, на стоимость которых влияют изменения прогнозируемых денежных потоков в результате текущих событий. Активы, которые были разрушены, следует списать. В отношении активов, которые были частично повреждены, возможно, необходимо будет признать уменьшение стоимости и(или) пересмотреть срок их полезного использования. По производственным активам часто признаки обесценения возникают в связи со снижением спроса на конечную продукцию или уменьшением предложения сырья или комплектующих, например, в связи с ограничениями поставок сырья в результате санкций или иных причин. Если денежные потоки по соответствующим ЕГДС затронуты в негативную сторону, то в таких случаях есть индикаторы обесценения, и необходимо будет проводить тестирование.

Вопросы, которые стоит учесть при тестировании на обесценение в текущих условиях:

• Денежные потоки, используемые при тестировании на обесценение, должны базироваться на бюджетах и прогнозах, утвержденных руководством. При этом следует проверить актуальность заложенных в бюджете предпосылок.
• Необходимо провести сравнительный анализ вводных данных прогнозных оценок с доступными внешними источниками информации. Так, ключевые допущения, используемые при расчете возмещаемой стоимости активов (такие как цены, темпы роста и ставки дисконтирования), следует проанализировать на соответствие текущим условиям и при необходимости внести соответствующие изменения. Принятые допущения должны соответствовать рыночным данным, например, данным независимых макроэкономических прогнозов, данным анализа отраслевых аналитиков, брокеров и других сторонних экспертов. Допущения по росту денежных потоков должны быть сопоставимы с актуальными экономическими прогнозами.
• В период высокого уровня неопределенности метод ожидаемого денежного потока, как правило, является более эффективным средством оценки, чем традиционный метод. Метод ожидаемого денежного потока предполагает использование разных сценариев (каждому из которых присваивается определенная вероятность) возможных денежных потоков вместо одного наиболее вероятного денежного потока. Кроме того, метод ожидаемого денежного потока позволяет использовать методы приведенной стоимости даже если распределение денежных потоков во времени является неопределенным. Также при использовании традиционного метода все ожидания относительно будущих денежных потоков и соответствующая премия за риск включены в единую ставку дисконтирования, но такая единая ставка дисконтирования не может отражать неопределенностей в распределении во времени.
• Оценка будущих денежных потоков и ставки дисконтирования должны отражать последовательные допущения о росте цен в результате общей инфляции. Следовательно, если ставка дисконтирования включает влияние роста цен в результате общей инфляции, будущие денежные потоки оцениваются в номинальном выражении. Если ставка дисконтирования не включает влияние роста цен в результате общей инфляции, будущие денежные потоки оцениваются в реальном выражении (но при этом учитываются будущие специфические повышения и понижения цен). В тех случаях, когда допущения в отношении инфляции оказывают значительное влияние на финансовую отчетность, может потребоваться дополнительное раскрытие информации с объяснением того, каким образом инфляция была учтена при определении возмещаемой стоимости.
• При проведении теста на обесценение следует последовательно определять балансовую стоимость актива и его возмещаемую стоимость. Например:

- в тех случаях, когда возмещаемая стоимость определяется с помощью модели расчета справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, в тестируемую балансовую стоимость следует включать текущие и отложенные налоговые активы/обязательства по включенным в ЕГДС позициям (но исключать отложенные налоговые активы по имеющимся налоговым убыткам, поскольку, как правило, они не учитываются в составе ЕГДС);
- в тех случаях, когда применяется модель расчета ценности использования (т. е. до налогообложения), отложенные налоговые активы и обязательства не следует включать в балансовую стоимость ЕГДС.

Требования МСФО (IAS) 36 к раскрытию информации довольно обширны. Также стоит обратить внимание, что прогнозная информация по переменным показателям оценки может быть областью применения значительных суждений. В отношении раскрытия информации следует учитывать следующее:

• МСФО (IAS) 36 требует разный объем раскрытий в случае тестирования на обесценение ЕГДС, включающих и не включающих гудвил, а также в случае возникновения и отсутствия обесценения. Но даже в случае отсутствия обесценения не включающей гудвил ЕГДС, необходимо помнить о требованиях, содержащихся в п. 125 МСФО (IAS) 1 о раскрытии информации о важнейших допущениях, сделанных в отношении будущего, и основных источниках неопределенности, связанной с расчетными оценками по состоянию на дату окончания отчетного периода.
• МСФО (IAS) 36 требует раскрыть ключевые допущения (т.е. допущения, к которым наиболее чувствительна возмещаемая стоимость актива или ЕГДС), а также представить соответствующий анализ чувствительности. Если возможное обоснованное изменение ключевых допущений может привести к превышению балансовой стоимости ЕГДС над ее возмещаемой стоимостью, требуется раскрыть информацию о превышении (запасе) возмещаемой стоимости над балансовой. Если величина запаса чувствительна к изменениям ключевых допущений, организации, потребуется раскрыть информацию о конкретных изменениях в допущениях, которые могут привести к сокращению запаса до нуля (например, +/– x% к темпам роста продаж или ставкам дисконтирования).
• «Ключевые допущения» включают долгосрочные темпы роста, используемые для оценки в постпрогнозный период. Следует также раскрывать информацию о прочих ключевых допущениях, на которых основываются прогнозы денежных потоков для периода, в отношении которого подготовлены бюджеты или прогнозы (например, темпы роста цен на продаваемую продукцию и закупаемые материалы, курсы валют и др.).
• В случае высокой неопределенности в отношении примененных допущений, которая может существенным образом влиять на изменение признанных сумм активов в последующий отчетный период, необходимо раскрыть допущения в разрезе тестируемых активов или ЕГДС. Если изменения в использованных допущениях, таких как ставка дисконтирования, значительны по сравнению с прошлым годом, то рекомендуется дать этому пояснения.
• Если организация использует ценность использования в качестве возмещаемой стоимости, то необходимо раскрыть ставку дисконтирования до налогообложения, как того требует стандарт МСФО (IAS) 36. Это актуально и для случаев, когда в качестве упрощения для самого теста на обесценение используется ставка дисконтирования после налогообложения к денежным потокам, включающим налоги.
• Кроме того, в случае признания обесценения (или его восстановления) необходимо раскрыть информацию об обстоятельствах, приведших к признанию или восстановлению обесценения, как определялась возмещаемая стоимость и ее величину, а также другую, требуемую МСФО (IAS) 36 информацию.

Кроме того, чем позднее после окончания года выполняется оценка, тем больший объем суждений потребуется, чтобы определить, отражают ли допущения положение по состоянию на конец года или учитывают изменения, представляющие собой некорректирующее событие после отчетной даты, в отношении которого требуется только раскрытие информации – рекомендуем выполнять тестирование на обесценение максимально близко к отчетной дате.

[1] Под МСФО здесь и далее понимаются IFRS® accounting standards.

В ноябре 2023 г. в Минюсте РФ был зарегистрирован Приказ Минфина России от 04.10.2023 № 155н, в соответствии с которым на территории Российской Федерации введены в действие следующие три поправки к МСФО:

1) документ МСФО «Первоначальное применение МСФО (IFRS) 17 и МСФО (IFRS) 9 – Сравнительная информация (Поправка к МСФО (IFRS) 17)».
Поправка к требованиям перехода в МСФО (IFRS) 17 предоставляет страховщикам возможность, направленную на повышение полезности информации для инвесторов о первоначальном применении МСФО (IFRS) 17. Поправка касается только перехода на МСФО (IFRS) 17, не затрагивает никаких других требований МСФО (IFRS) 17 и может быть применена только организациями, осуществляющими первое применение МСФО (IFRS) 17 и МСФО (IFRS) 9 одновременно.

МСФО (IFRS) 17 и МСФО (IFRS) 9 предоставляют различные послабления для облегчения перехода на новые требования, что приводит к отдельным разовым классификационным различиям в сравнительной информации при первоначальном применении МСФО (IFRS) 17. Поправка помогает страховщикам избежать этих временных несоответствий и, следовательно, повышает полезность сравнительной информации для инвесторов.

При первоначальном применении МСФО (IFRS) 17 организациям для целей представления сравнительной информации разрешено применять классификационное наложение к финансовому активу, в отношении которого организация не пересчитывает сравнительную информацию по МСФО (IFRS) 9. Вариант перехода доступен для каждого отдельного инструмента; позволяет организации представить сравнительную информацию так, как если бы к данному финансовому активу применялись требования МСФО (IFRS) 9 к классификации и оценке, но не требует от организации применения требований МСФО (IFRS) 9 к обесценению; и требует от организации, применяющей классификационное наложение к финансовому активу, использовать обоснованную и приемлемую информацию, доступную на дату перехода, для определения того, как организация ожидает, этот финансовый актив будет классифицирован с применением МСФО (IFRS) 9.

Поправка выпущена Советом по МСФО 9 декабря 2021 года и вступает в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2023 года или после этой даты.

Обращаем внимание, что данная поправка касается не только страховых компаний, но и других компаний, выпускающих договоры страхования, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 17.

2) документ МСФО «Определение бухгалтерских оценок (Поправки к МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»)».
Поправка к МСФО (IAS) 8 разъясняет, как организациям следует различать изменения в учетной политике и изменения в бухгалтерских оценках. Поправка выпущена Советом по МСФО 12 февраля 2021 г. и вступает в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2023 г. или после этой даты.

3) документ МСФО «Обязательство по аренде в операции продажи с обратной арендой (Поправки к МСФО (IFRS) 16)».
Поправки применяются к сделкам купли-продажи с обратной арендой, если передача актива квалифицируется как «продажа» в соответствии с МСФО (IFRS) 15, а арендные платежи включают переменные арендные платежи, которые не зависят от индекса или ставки. Поправки определяют последующие требования к оценке сделок купли-продажи с обратной арендой, которые удовлетворяют требованиям МСФО (IFRS) 15 и подлежащим учету в качестве продажи. Поправки требуют, чтобы продавец-арендатор впоследствии оценивал обязательства по аренде, возникающие в результате обратной аренды, таким образом, чтобы он не признавал какую-либо сумму прибыли или убытка, относящуюся к праву пользования, которое он сохраняет. Поправки не препятствуют отражению любой суммы прибыли или убытка, относящейся к полному или частичному прекращению аренды, поскольку они относятся к прекращенному праву пользования, а не к праву пользования, которое сохраняет продавец-арендатор.

Поправки выпущены Советом по МСФО 22 сентября 2022 года и вступают в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2024 года или после этой даты.

МСФО не содержат детальные положения о том, как учитывать приобретения бизнеса с участием компаний, контролируемых одним и тем же лицом. В отсутствии особых требований, компании склонны к представлению минимальной информации о таких приобретениях и могут отражать их в отчетности по-разному. Логично предположить, что такие расхождения в практическом применении стандартов могут мешать пользователям отчетности понять, как приобретение бизнеса под общим контролем влияет на компанию, и затрудняют сравнение компаний, осуществляющих аналогичные операции.

В связи с вышеизложенным Совет по МСФО осуществлял исследовательский проект «Приобретения бизнеса под общим контролем», чтобы решить, можно ли и как устранить указанные пробелы в МСФО. Цель проекта состояла в том, чтобы изучить возможные требования к составлению отчетности, которые позволили бы сократить расхождения в практическом применении стандарта и повысить прозрачность и сопоставимость отчетности по таким приобретениям бизнесов. Проект для обсуждения «Приобретения бизнеса под общим контролем» изначально был опубликован в 2020 году. С тех пор было получено и проанализировано большое количество отзывов от пользователей отчетности, некоторые из которых были неожиданными и неоднозначными.

В результате проведенного анализа отзывов в ноябре 2023 г. Совет по МСФО решил все же не разрабатывать единые требования к признанию, оценке и раскрытию информации в отношении приобретения компаний под общим контролем и остановил данный проект. Такое решение было принято, так как часть пользователей отчетности не продемонстрировала сильного интереса к данному проекту, а другие пользователи отметили, что они не встречают часто транзакции под общим контролем и могут работать с разными подходами к их отражению. Кроме того, Совет по МСФО сделал вывод о том, что есть сопоставимость в отражении данных транзакций внутри конкретных юрисдикций (в силу требований местного законодательства или работы аудиторов / регуляторов). И, наконец, по анализу, представленному Совету по МСФО, транзакции под общим контролем не часто встречаются у публичных компаний, а когда встречаются, то в большинстве случаев не влияют на неконтролирующую долю участия – для таких транзакций в целом наблюдается единообразный подход к учету с преобладанием метода балансовой стоимости (book value method), что не требует разработки нового стандарта для унификации учетных подходов.

В скором времени ожидается опубликование обзора проекта.

29 ноября 2023 г. Совет по МСФО выпустил проект поправок «Финансовые инструменты с характеристиками капитала» к МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

В текущей редакции МСФО (IAS) 32 указывается, как компания, выпускающая финансовые инструменты, должна отличать финансовые обязательства от долевых инструментов. Это различие важно, поскольку классификация инструментов влияет на то, как будет отражено финансовое положение и результаты деятельности компании. МСФО (IAS) 32 охватывает большинство финансовых инструментов. Однако постоянные инновации в области финансов приводят к тому, что некоторые компании испытывают трудности при классификации некоторых сложных финансовых инструментов, в которых сочетаются определенные характеристики как долговых (финансовых обязательств), так и долевых инструментов (например, обыкновенных акций). Трудности при классификации таких инструментов приводят к разным методам учета, применяемым на практике, что, в свою очередь, создает сложности для инвесторов, которым необходимо оценить и сравнить финансовое положение и результаты деятельности разных компаний. Кроме того, инвесторы заинтересованы в получении более качественной информации, особенно в отношении долевых инструментов.

Совет по МСФО предлагает внести следующие поправки – учитывая отзывы инвесторов и других сторон, а также ранее выполненную работу по этой теме:

• разъяснить требования и принципы, лежащие в основе МСФО (IAS) 32, в отношении классификации финансовых инструментов, чтобы помочь компаниям в разделении финансовых обязательств и собственного капитала;
• внести поправки в МСФО (IFRS) 7, в соответствии с которыми будут установлены требования к раскрытию информации о финансовых обязательствах и долевых инструментах в рамках сферы действия МСФО (IAS) 32, чтобы дать дополнительные пояснения по сложным вопросам, связанным с такими инструментами;
• внести поправки в МСФО (IAS) 1, в соответствии с которыми нужно будет отдельно представлять суммы (включая прибыль и общий совокупный доход), относимые на держателей обыкновенных акций. Их нужно будет представлять отдельно от сумм, относимых на держателей других долевых инструментов.

Совет по МСФО ожидает обратную связь по этим предложениям, представленным в Проекте для обсуждения, до 29 марта 2024 г. Совет по МСФО рассмотрит комментарии, которые он получит по Проекту для обсуждения, и решит, принимать ли предлагаемые поправки.

Настоящая публикация представляет собой пример отчетности, подготовленный для условной группы компаний «Маяк М.С.Ф.О.» за 2023 год. Данный документ является «конструктором» возможных раскрытий, который следует использовать вместе с соответствующими МСФО (IFRS® Аccounting Standards), интерпретациями и иным законодательством, применимыми в конкретной ситуации. Цель данной публикации – проиллюстрировать, каким образом может быть представлена требуемая МСФО информация.

Скачать

Комитет по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО / IFRIC®) рассмотрел отзывы на свое предварительное решение, опубликованное в июне 2023 г., о том, как материнской организации следует учитывать слияние с дочерней организацией в своей отдельной финансовой отчетности. В ситуации, описанной в запросе:

• материнская организация готовит отдельную финансовую отчетность по МСФО* (IAS) 27 и признает инвестицию в дочернюю организацию, применяя пункт 10 данного стандарта;
• дочерняя организация представляет собой бизнес (согласно определению в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»); и
• материнская организация осуществляет слияние с дочерней организацией, в результате которого бизнес дочерней организации становится частью материнской организации (далее – «операция слияния»).

Запрос содержал следующие вопросы в контексте отдельной финансовой отчетности материнской организации:

• является ли описанная операция объединением бизнеса согласно определению в МСФО (IFRS) 3 и, в связи с этим, следует ли организации применять метод приобретения (и соответствующие требования) согласно МСФО (IFRS) 3, которые относятся к учету объединения бизнеса; или
• операция слияния не должна учитываться как объединение бизнеса. Применяя эту точку зрения, в своей отдельной финансовой отчетности материнская организация признает активы и обязательства дочерней организации по предыдущим балансовым стоимостям.

Согласно анализу КРМФО не наблюдаются значительные расхождения в учетной практике (или они даже отсутствуют) при определении того, следует ли применять метод приобретения (и соответствующие требования) согласно МСФО (IFRS) 3 к операции слияния, описанной в запросе. В подобных ситуациях материнские организации обычно не применяют метод приобретения согласно МСФО (IFRS) 3. Также КРМФО пришел к выводу, что вопрос, описанный в запросе, не имеет широкого распространения и принял решение не разрабатывать новый стандарт по данному вопросу. Финальное решение КРМСФО, подтвержденное Советом по международным стандартам финансовой отчетности, было опубликовано в январе 2024 года.

*Под МСФО здесь и далее понимаются IFRS® Аccounting Standards.

Комитет по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО / IFRIC®) получил запрос в отношении того, как организации следует применять требования, содержащиеся в пункте 23 МСФО* (IFRS) 8, для раскрытия информации в разрезе каждого отчетного сегмента по определенным статьям, включенным в показатель прибыли или убытка сегмента. В запросе содержались следующие вопросы:

• должна ли организация по каждому отчетному сегменту раскрывать суммы по статьям, указанным в п. 23(a)-(i) МСФО (IFRS) 8, если эти статьи отдельно не анализируются руководством, принимающим операционные решения;
• должна ли организация при выполнении требования п. 23(f) МСФО (IFRS) 8 раскрывать в разрезе каждого отчетного сегмента суммы статей доходов и расходов, если при представлении/раскрытии информации по данным статьям в финансовой отчетности организация руководствовалась применимыми требованиями МСФО, отличными от п. 97 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»; и
• как организация определяет «существенные статьи», указанные в п. 23(f) МСФО (IFRS) 8. В частности: (1) представляют ли собой «существенные статьи» только те статьи, которые являются существенными на качественной основе; (2) включают ли «существенные статьи» суммы, которые объединяют индивидуально количественно несущественные статьи; и (3) выполняется ли оценка существенности на уровне отчета о прибыли или убытке (с точки зрения организации в целом) или на уровне сегмента.

Согласно п. 23 МСФО (IFRS) 8, организация должна представлять показатель прибыли или убытка по каждому отчетному сегменту и раскрывать информацию по определенным статьям каждого отчетного сегмента. КРМФО отметил, что п. 23 МСФО (IFRS) 8 требует от организации раскрывать информацию по определенным статьям каждого отчетного сегмента только в тех случаях, когда эти статьи включены в показатель прибыли или убытка сегмента, анализируемый руководством, принимающим операционные решения, или когда они регулярно предоставляются руководству, принимающему операционные решения, даже если они не включаются в состав прибыли или убытка сегмента.

В 23(f) МСФО (IFRS) 8 указана одна из обязательных статей для раскрытия, а именно, «существенные статьи доходов и расходов, раскрываемых в соответствии с п. 97 МСФО (IAS) 1». П. 97 МСФО (IAS) 1 говорит о том, что «в случае существенности тех или иных статей доходов или расходов организация должна отдельно раскрывать информацию об их характере и величине». В п. 7 МСФО (IAS) 1 дано определение существенности и указано, что «информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности…». Существенность зависит от характера или количественной значимости информации либо от того и другого, и определяется в контексте финансовой отчетности в целом.

КРМФО отметил, что в тех случаях, когда в МСФО (IAS) 1 говорится о существенности, то речь идет о существенности информации. Организация применяет суждение при рассмотрении вопроса о том, можно ли обоснованно ожидать, что раскрытие или нераскрытие информации в финансовой отчетности повлияет на решения, принимаемые ее пользователями. КРМФО отметил, что при применении п. 23(f) МСФО (IFRS) 8, организация:

• применяет п. 7 МСФО (IAS) 1 и оценивает, является ли раскрытие информации существенным в контексте финансовой отчетности в целом;
• применяет требования, содержащиеся в пп. 30-31 МСФО (IAS) 1, рассматривая вопрос об агрегировании информации в финансовой отчетности;
• учитывает и качественные, и количественные факторы в отношении характера или объема информации, либо того и другого, при оценке существенности конкретной статьи доходов или расходов; и
• рассматривает вопрос о раскрытии информации по статье доходов или расходов без учета того, представлена ли или раскрыта ли такая статья по п. 97 МСФО (IAS) 1 или в соответствии с другими требованиями МСФО.

КРМФО пришел к выводу, что принципы и требования, содержащиеся в МСФО, дают достаточное основание для применения требований к раскрытию информации, содержащихся в п. 23 МСФО (IFRS), и принял предварительное решение не включать проект по данной теме в рабочий план по разработке международных стандартов финансовой отчетности.

*Под МСФО здесь и далее понимаются IFRS® Аccounting Standards.

В марте 2024 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB®) выпустил проект (exposure draft) поправок к МСФО, которые затронут:

• МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» - в части улучшения представления информации о сделках по объединению бизнесов,
• МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» - в отношении тестирования на обесценение единиц, генерирующих денежные средства (далее – ЕГДС), в состав которых входит гудвил.

При разработке данных поправок Совет по МСФО руководствовался принципом рациональности с точки зрения соотношения потенциальных затрат/рисков, которые могут возникнуть в связи с дополнительными раскрытиями для составителей отчетности, и выгод, которые получат от улучшенного представления информации инвесторы и прочие заинтересованные стороны.

В отношении раскрытия информации Совет по МСФО предлагает, среди прочего, включить в требования по раскрытию следующее:

• причины сделки с учетом общей бизнес стратегии компании (strategic rationale for the business combination);
• качественную информацию об ожидаемых синергиях, связанных со сделкой по объединению бизнесов;
• для стратегических «приобретений»: информацию о результате сделки по объединению бизнесов, в том числе в части раскрытия связанных ключевых задач и целей, а также того, насколько поставленные задачи и цели оказались достигнутыми в последующих периодах.

Для определения стратегических «приобретений», Совет по МСФО предлагает как качественные критерии (в результате сделки компания «приобрела» значительное направление деятельности или географический район ведения операций), так и количественные критерии (выручка, или операционная прибыль, или активы объекта приобретения составляют не менее 10% от соответствующих показателей приобретателя). При раскрытии целей и задач Совет по МСФО предлагает опираться на информацию, которая предоставляется ключевому управленческому персоналу (как он определен в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»).

Проект поправок предусматривает возможность освобождения от отдельных раскрытий (например, в отношении синергий или описания целей и задач «приобретения»), если ожидается, что раскрытие информации нанесет серьезный урон достижению ключевых задач сделки по объединению бизнеса.

Поскольку пользователи отчетности зачастую оценивают результаты сделок по объединению бизнесов на основании информации об обесценении гудвила, Совет по МСФО также включил в проект поправок ряд предложений по изменениям к МСФО (IAS) 36, в т.ч.:

• Уточнения в отношении подхода по распределению гудвила между ЕГДС: наиболее высокий уровень, куда может быть отнесен гудвил – это операционный сегмент до агрегирования, как он определен в МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», однако это не предполагает, что гудвил всегда будет относиться к уровню операционного сегмента. Сначала необходимо определить самый низкий уровень организации (который может быть ниже, чем операционный сегмент), на котором бизнес, связанный с гудвилом, отслеживается для целей внутреннего управления. Данное уточнение, на наш взгляд, акцентирует существовавшее и ранее требование.
• Дополнительное требование для компаний, представляющих сегментную отчетность в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»: раскрывать, к каким отчетным сегментам относятся ЕГДС, в состав которых включен гудвил.
• Адресные изменения по определению ценности использования. Совет по МСФО предлагает убрать ограничения не учитывать данные о денежных притоках или оттоках, которые ожидаются в результате будущей реструктуризации, в отношении которой организация еще не приняла на себя обязательства, или улучшения/повышения эффективности использования активов. Еще одно изменение касается ставки дисконтирования: поправки предполагают возможность использовать как ставки до налогообложения, так и ставки после налогообложения.

Данные поправки могут быть особенно интересны организациям, которые планируют стратегические сделки по приобретению бизнесов. Сбор комментариев по данному проекту продлится до 15 июля 2024 года.

В январе 2024 г. был зарегистрирован в Минюсте РФ и опубликован Приказ Минфина России от 13.12.2023 № 198н, в соответствии с которым на территории Российской Федерации введена в действие поправка к МСФО «Долгосрочные обязательства с ковенантами (Поправки к МСФО (IAS) 1)» (далее – «Поправки»). Данная поправка вступает в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2024 года или после этой даты, и вносит изменения в предыдущие поправки к МСФО (IAS) 1 в отношении классификации обязательств на краткосрочные и долгосрочные, введенные в действие приказами Минфина России от 26.11.2020 № 283н и от 14.07.2020 № 142н.

Поправки разъясняют, что ковенанты кредитных соглашений, которые организация должна выполнять только после даты окончания отчетного периода, не будут влиять на классификацию обязательств на краткосрочные и долгосрочные по состоянию на отчетную дату. Однако те ковенанты кредитных соглашений, которые организация обязана соблюдать по состоянию на отчетную дату или до нее, будут влиять на классификацию обязательств на краткосрочные и долгосрочные на отчетную дату, даже если проверка их выполнения осуществляется только после отчетной даты.

В соответствии со сложившейся практикой большинство компаний и ранее таким образом применяли требования стандарта МСФО (IAS) 1, однако некоторым отчитывающимся организациям в результате этих поправок потребуется изменить учетную политику применявшуюся ими до конца 2023 г., если они использовали другой подход к оценке нарушений ограничительных условий кредитных договоров для целей классификации обязательств на долгосрочные и краткосрочные.

Поправки вводят дополнительные требования к раскрытию информации в ситуациях, когда организация классифицирует обязательство, возникающее в результате кредитного соглашения, как долгосрочное, и на это обязательство распространяются ковенанты кредитного соглашения, которые организация обязана выполнять в течение двенадцати месяцев после отчетной даты, для того чтобы пользователи финансовой отчетности могли получить представление о риске того, что обязательство может стать подлежащим погашению в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода. Дополнительные раскрытия включают:

• балансовую стоимость обязательства;
• информацию о ковенантах кредитных соглашений (их характер, а также когда организация должна их соблюдать);
• факты и обстоятельства (при наличии таковых), которые указывают на то, что у организации могут возникнуть трудности с выполнением ковенант кредитных соглашений. Такие факты и обстоятельства также могут включать тот факт, что организация не сможет выполнить ограничительные условия на основании известных ей обстоятельств на конец отчетного периода.

Мы рекомендуем организациям, имеющим существенные суммы долгосрочных кредитов и займов, на которые распространяются ковенанты кредитных соглашений, заранее внести изменения в систему сбора и контроля информации в отношении кредитов и займов, которые, помимо отслеживания всех ковенантов, которые необходимо соблюдать на отчетную дату, позволит собирать, агрегировать и представлять информацию для новых дополнительных раскрытий, вводимых данными поправками.