Коротко о важном – МСФО*

При подготовке финансовой отчетности по МСФО за 2024 год должны приниматься во внимание поправки к МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (далее – МСФО (IAS) 7) и МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (далее – МСФО (IFRS) 7) в отношении раскрытия информации о соглашениях по финансированию поставок, опубликованные Советом по международным стандартам финансовой отчетности (IASB®) в мае 2023 года и вступившие в силу с 1 января 2024 года (далее – Поправки, Поправки к МСФО (IAS) 7, Поправки к МСФО (IFRS) 7).

В настоящей публикации рассматриваются новые требования к раскрытию информации, предусмотренные Поправками, а также отдельные вопросы отражения в финансовой отчетности по МСФО соглашений по финансированию поставок с точки зрения компании-покупателя.

В соответствии с комментариями IASB в Поправках к МСФО (IAS) 7 соглашения по финансированию поставок (далее – Соглашения) характеризуются тем, что один или несколько поставщиков финансовых услуг предлагают выплатить сумму кредиторской задолженности компании-покупателя ее поставщикам, а компания-покупатель соглашается произвести оплату поставщику финансовых услуг (далее – Фактору) в соответствии с условиями Соглашений. Как правило, такие Соглашения представляют компаниям-покупателям более длительные сроки оплаты или обеспечивают поставщикам более ранние сроки оплаты по сравнению с датой оплаты по условиям договора компании-покупателя с поставщиком. Соглашения называют также финансированием цепочки поставок, финансированием кредиторской задолженности или обратным факторингом. Операции, которые производятся исключительно в целях повышения кредитного качества компании-покупателя (например, финансовые гарантии) или инструменты, используемые компанией-покупателем для осуществления расчетов с поставщиком напрямую, не являются Соглашениями.

Представление остатков по расчетам в рамках соглашений по финансированию поставок в отчете о финансовом положении по МСФО

Одним из основных вопросов, определяющих отражение Соглашений в финансовой отчетности по МСФО, является вопрос о том, произошло ли прекращение признания ранее отраженного компанией-покупателем финансового обязательства перед поставщиком. Решение данного вопроса требует применения профессионального суждения и зависит от условий каждого конкретного Соглашения.

При решении данного вопроса компаниям-покупателям следует руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее – МСФО (IFRS) 9) в части прекращения признания финансовых обязательств (см. пп. 3.3.1 - 3.3.5, B3.3.1 - B3.3.7 МСФО (IFRS) 9). Признание финансового обязательства прекращается, и оно исключается из отчета о финансовом положении тогда, и только тогда, когда обязательство погашено, т.е. когда предусмотренная договором обязанность исполнена, аннулирована или срок ее истек (п. 3.3.1 МСФО (IFRS) 9). Существенное изменение первоначальных условий соглашения (договора компании-покупателя с поставщиком) также будет учитываться как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства (п. 3.3.2 МСФО (IFRS) 9).

В рамках Соглашений типичными индикаторами, которые свидетельствуют в пользу погашения и, соответственно, необходимости прекращения признания ранее признанного компанией-покупателем финансового обязательства перед поставщиком, могут быть:

• выбор компанией-покупателем поставщиков для участия в схеме финансирования поставок;
• компания-покупатель договаривается с Фактором об условиях финансирования поставок;
• компания-покупатель платит Фактору за предоставленное финансирование поставок;
• компании-покупателю предоставляется отсрочка платежа;
• новые условия платежа выходят за рамки отраслевой практики/стандартной практики для компании-покупателя по расчетам по такой кредиторской задолженности;
• предоставление материнской компанией компании-покупателя/другими компаниями группы дополнительных гарантий в пользу Фактора;
• Фактор получает возможность списания средств со счетов компании-покупателя.

Данный перечень не является исчерпывающим. Вывод о погашении или отсутствии такового погашения первоначального финансового обязательства формируется по результатам анализа всех факторов в совокупности.

В случае, если по результатам анализа сделан вывод о том, что первоначальное финансовое обязательство (кредиторская задолженность перед поставщиком) компанией-покупателем погашено, признается новое финансовое обязательство перед Фактором. При выборе варианта представления нового финансового обязательства перед Фактором, например, отдельной строкой в отчете о финансовом положении, в составе кредитов и займов или прочей кредиторской задолженности, компания-покупатель должна принимать во внимание его величину, природу и сроки погашения (пп. 55 и 58 МСФО (IAS) 1«Представление финансовой отчетности», решение по повестке Комитета по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО/ IFRIC®) «Финансирование цепочки поставок – обратный факторинг», выпущенное в декабре 2020 года).

Представление потоков денежных средств в рамках соглашений по финансированию поставок в отчете о движении денежных средств по МСФО

Выплаты Фактором в адрес поставщиков компании раскрываются в отчетности компании-покупателя как неденежные операции, за исключением ситуаций, когда Фактор является, по сути, агентом компании-покупателя при осуществлении платежей в адрес поставщиков. Последнее обычно является существенным суждением с учетом условий конкретных Соглашений. В таком случае в момент совершения Фактором платежа в адрес поставщика у компании-покупателя возникает «вмененный» денежный отток по операционной/инвестиционной деятельности (в зависимости от характера закупаемых товаров) и «вмененный» денежный приток по финансовой деятельности.

Однако, в большинстве случаев при признании нового обязательства перед Фактором компания-покупатель отражает последующее погашение таких обязательств как денежный отток по финансовой деятельности в отчете о движении денежных средств по МСФО, без соответствующего первоначального оттока по операционной/инвестиционной деятельности и притока по финансовой деятельности.

Для корректного представления потоков в отчете о движении денежных средств необходим анализ всех фактов и обстоятельств конкретных Соглашений. Как отметил КРМФО в своем разъяснении «Финансирование цепочки поставок – обратный факторинг», оценка компанией-покупателем природы обязательств, являющихся частью Соглашений, может помочь в определении того, к какому виду деятельности относятся денежные потоки по этим операциям.

Раскрытие информации о соглашениях по финансированию поставок – новые требования

Поправки к МСФО (IAS) 7, вступившие в силу с 1 января 2024 года, вводят новые требования к раскрытию информации по Соглашениям. Целью данных поправок является предоставление пользователям финансовой отчетности информации, позволяющей им оценить, как Соглашения влияют на обязательства и денежные потоки организаций и подверженность организаций риску ликвидности, а также как на организации может повлиять недоступность таких Соглашений.

С 1 января 2024 года подлежит раскрытию следующая информация в агрегированной форме (см. п. 44H МСФО (IAS) 7):

• условия Соглашений (например, увеличенные сроки оплаты, обеспечения). При этом отдельно раскрывается информация по Соглашениям с отличающимися условиями;
• на начало и конец отчетного периода:

1. балансовая стоимость финансовых обязательств, являющихся частью Соглашений, и статьи отчета о финансовом положении, в которых представлены эти обязательства;
2. балансовая стоимость и соответствующие статьи отчетности в отношении финансовых обязательств, информация о которых раскрыта в соответствии с п. 1, по которым поставщики уже получили оплату от финансовых организаций;
3. диапазон сроков оплаты как финансовых обязательств, которые являются частью Соглашений и информация о которых раскрывается в соответствии с п. 1, так и сопоставимой торговой кредиторской задолженности, которая не является частью Соглашений;
4. тип и влияние неденежных изменений балансовой стоимости финансовых обязательств, раскрытых в соответствии с п. 1.

Например, указанная в пп. 1, 2 и 3 выше информация может быть раскрыта в следующем виде:

Диапазон сроков оплаты финансовых обязательств в составе [кредитов и займов], которые являются частью соглашения о финансировании поставок, и сопоставимой кредиторской задолженности:

* Организация не обязана раскрывать данную информацию на начало годового отчетного периода, в котором были впервые применены данные поправки (п. 63 (b) МСФО (IAS) 7).

В соответствии с Поправками к МСФО (IFRS) 7, которые применяются одновременно с применением поправок к МСФО (IAS) 7, то есть с 1 января 2024 года, компания-покупатель должна раскрывать информацию о том, каким образом компания управляет риском ликвидности, а также информацию о его концентрации с использованием Соглашений (доступность финансирования поставок, воспользовалась ли компания финансированием поставок с увеличенными сроками оплаты или возможностью ранней оплаты поставщикам) (п. B11F (d, j), МСФО (IFRS) 7, п. IG18A (iv) Руководства по применению МСФО (IFRS) 7).

Попробуем заглянуть в будущее

Выпущенные в мае 2023 года Поправки, рассмотренные в настоящей статье, могут свидетельствовать о направлении движения IASB при выработке подхода к изменениям в МСФО в рамках нового проекта по предварительному исследованию требуемых изменений в МСФО (IAS) 7 в целом. Выбранный подход в Поправках – это представление дополнительной информации о неденежных движениях по обязательствам в рамках Соглашений, а также о соответствующих рисках через раскрытие изменений характера расчетов в примечаниях. Мы видели уже такой подход и при включении в МСФО требований о раскрытии неденежных движений по обязательствам, возникающим из финансовой деятельности. Видимо, это признание факта, что разнообразие заключаемых сделок расширяется и бывает затруднительно выработать единый подход к классификации соглашений в отчетности, поэтому важность детальных раскрытий о специфике соглашений конкретной отчитывающейся организации повышается.

Кроме того, на повестке дня остается вопрос - насколько непрямой подход к составлению отчета о движении денежных средств, которого придерживается подавляющее большинство отчитывающихся организаций в своей отчетности по МСФО, удовлетворяет потребностям пользователей. Например, при представлении отчета о движении денежных средств непрямым методом очень сложно извлечь информацию о том, сколько денег было уплачено непосредственно поставщикам, а сколько обязательств было погашено с помощью Соглашений, и отсюда необходимость рассмотренных Поправок.

История развития учетной мысли о представлении и раскрытии Соглашений не началась с выпуском Поправок в мае 2023 года (как отмечено выше, решение по повестке КРМФО «Финансирование цепочки поставок – обратный факторинг» было выпущено еще в декабре 2020 года) и очевидно, этим дело может и не закончиться.