Налоговое администрирование

Налоги не от законов, а от администрирования

По проекту федерального бюджета на 2024 г. налоговые доходы должны увеличиться на 4,5 трлн руб. Это увеличение по сравнению с 2023 годом на 16%.

Законопроект является документом, подкрепленным обстоятельными расчетами. Увеличение налоговых доходов можно соотнести с конкретными налогами и изменениями налоговых правил, приводящих к увеличению налоговых поступлений. Министр финансов Силуанов в ходе представления бюджета в Федеральном Собрании и на Бюджетном комитете Думы пояснял, какие изменения законодательства являются источниками повышения налоговых поступлений.

При этом была отмечена еще одна мера, которая должна привести к повышению налоговых платежей безотносительно изменений законодательства – ФНС и ФТС получили, как это назвал Силуанов, «дополнительное мобилизационное задание». Налоговые доходы бюджета зависят не только от того, какие правила расчета налогов, но и от того, как проверяют и как собирают. В следующем году перед фискальными органами стоит задача собрать дополнительные 500 млрд руб. без учета тех доходов, за которыми стоят изменения законодательства.
В таком явном виде в прошлые годы «мобилизационные задания» не фигурировали при обсуждении бюджета. Это особенность этого года. При том, что рассматриваемый бюджет характеризуется Правительством как социальный, инвестиционный и обеспечивающий решение текущих приоритетных задач, министр также отметил, что бюджет является «сложным».

500 млрд руб. – это значимая величина, сопоставимая с поступлениями от нового налога.

Налогоплательщикам, которые системно подходят к управлению своими налоговыми обязательствами, целесообразно каким-то образом включить этот новый материальный феномен в формирование макро-картины налоговой среды, процессов и рисков на 2024 год. Но как именно это учесть налогоплательщикам? Что будет происходить на практике?

Далее я представлю авторский взгляд на то, откуда могут взяться 500 млрд руб., как к этому готовиться и кому. Сейчас пора, когда в завершение года проходит много конференций. В повестке обсуждений я не вижу рассмотрения этих определяющих вопросов для 2024 г. Начнем исследование в этой статье о том, что не написано в налоговых законах.

Какие есть варианты и как это может выглядеть?

Каких-либо деталей, каким образом будет реализовываться мобилизационное задание, не представлено. Это объяснимо. При всей транспарентности фискальных органов не все ноу-хау и планы налогового контроля могут быть заранее сообщены. На то он и есть налоговый контроль. В качестве метафоры можно отметить, что экзаменуемый не знает заранее, какой билет ему достанется, но в любом случае подготовленным студентам сильно волноваться не стоит.

В Думе Министром финансов было отмечено, что мобилизационное задание касается «в первую очередь косвенных налогов». Особенность косвенных налогов заключается в том, что они не так заметны, как налоги с доходов. Бремя косвенных налогов несут потребители, поскольку в конце концов эти налоги включаются в цену. После этого общественное обсуждение в основном концентрируется на уровне цен, а не на факторах, которые влияют на цены.

К косвенным налогам относятся НДС и акцизы. Для целей нашего рассмотрения отнесем сюда и таможенные пошлины. Ведь было указано, что ФТС тоже получила мобилизационное задание.

Теоретически, в первую очередь, налоговым органам было бы справедливо «взять свое» с тех, кто вообще не платит налог, хотя по закону обязан. Если выполнение мобилизационного задания будет заключаться только в том, чтобы принудить к уплате налога лиц, которые используют заведомо неправовые подходы к оптимизации налогов, то это можно только приветствовать.

Крупнейший косвенный налог – это НДС. Ключевые (на потенциально значительные суммы) формы неуплаты НДС заключаются в том, чтобы вычесть (возместить) входной НДС, который не уплачен в бюджет продавцом, или вообще не заплатить НДС в бюджет с реализации (не пробить по кассе). Можно ли по этим типам нарушений собрать в следующем году дополнительные 500 млрд руб.?

Неправомерный вычет НДС

Знаменитая система АСК НДС-2 по сверке входных счетов-фактур с налоговыми обязательствами продавца как раз и предусмотрена для предотвращения необоснованных вычетов НДС. Исходя из многолетнего опыта использования и усовершенствования этой системы налоговыми органами, представляется маловероятным, что по данному направлению есть большие резервы. Налоговые органы неоднократно отмечали, что НДС разрывы находятся на крайне низком уровне (0,9% по данным ФНС РФ в 2023 г.). В видимой налогоплательщикам части налогового контроля противодействие неправомерному вычету обычно выглядит как разбирательство про «технические компании» со стороны поставщика. Методологическая часть этой дискуссии постоянно совершенствуется, и представляется, что в целом у налоговых органов есть возможность выявить рискованные операции и обосновать отказ в вычете. Если по этой теме все обстоит примерно так, как нам об этом известно, то вероятно, что через еще более усовершенствованный контроль вычета входного налога вряд ли можно будет решить мобилизационную задачу. Решение должно быть где-то ещё.

Уточню, что это не значит, что тема проверки цепочки поставщиков не является важной и не сохранит актуальность. Для недопущения потерь бюджета налоговым органам будет необходимо не ослаблять контроль данного вопроса и адаптироваться под новые методы правонарушителей. Планируется, что будет принят законопроект про уголовную ответственность за участие в схемах с приобретением подложных счетов-фактур у преступных групп (так называемых «площадок»), которые составляют и реализуют такие счета-фактуры для увеличения суммы вычета НДС. Что касается налогоплательщиков, то в части контроля вычета НДС им в следующем году будет целесообразно продолжать поддерживать систему внутреннего контроля и демонстрации того, что у них нет взаимодействия с «техническими» компаниями и что заявленные операции являются реальными.

• НДС с дробления

Можно выделить отдельную специфичную группу, которая «работает в белую», показывает платежи, но при этом не платит НДС с реализации. Это налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения. Это законная система, предусматривающая возможность не уплачивать НДС, и нет никаких планов по её сворачиванию. То обстоятельство, что одним из условий применения данной системы является не превышение определенного порога по выручке и активам, создает предпосылки для того, чтобы недобросовестные налогоплательщики пытались искусственно разделять бизнес на несколько юридических лиц, чтобы лица в группе могли использовать режим упрощенной системы налогообложения и не платить НДС.

Налоговые органы, безусловно, противодействуют таким злоупотреблениям, и в этой связи в налоговом контроле сформировалась практика выявления и обоснования оспаривания искусственного «дроблению бизнеса». Вероятно, что в следующем году налоговые органы продолжат свою работу по данному направлению. По данным ФНС, сумма доначислений по данному основанию до сих пор составляла порядка 100 млрд руб. в год. Если мобилизационное задание понимать, как налоговые поступления в дополнение к тому, что и так каждый год собирают, то возникает вопрос, на какую величину может увеличиться результативность проверок дробления.

Еще в начале завершающегося 2023 года в медиа широко освещались проверки блогеров на предмет дробления. В рамках такой действенной «информационной» кампании до самых далеких от правовых аспектов налогообложения категорий налогоплательщиков было донесено, что налоговый контроль существует и что в предпринимательской деятельности важно налоги учитывать. Иначе «успешный успех» не будет достигнут. Логично предположить, что в текущем году многие уже перестроились. В следующем году одним выявлением дробления собрать 500 млрд руб. вряд ли получится.

• НДС с розницы

Нельзя не рассмотреть для полноты и самый потенциально «выгодный» способ неуплаты НДС. Я имею в виду реализацию «мимо кассы» в рознице (в этом случае покупателю не так нужен счет-фактура или какой-либо другой документ, как при B2B). Каков масштаб этого явления? Есть ли таких продаж в экономике хотя бы на 1 триллион, тяжело сказать, не имея доступа к данным контроля. Мы сами как потребители можем судить только по тому, в какие магазины мы ходим и что там видим. При этом, конечно, отметим, что очень большую долю розницы занимают крупные сети, у которых продажи, безусловно, проходят через кассу. Со стороны налоговых органов основная форма контроля полноты отражения выручки – это использование контрольно-кассовой техники. ФНС гордится передовой системой ККТ, в рамках которой в онлайн режиме данные о продажах поступают в налоговые органы в разбивке по каждой товарной позиции в чеке. Сам по себе функционал по онлайн обмену данными не может в буквальном смысле заставить продавца в небольшом магазине пробить продажу через кассу, но получение данных ККТ дополняется другими формами контроля. Онлайн данные дают налоговым органам ценную аналитику (кого проверять) и позволяют это осуществлять оперативно.

Отвлекаясь от вопроса о размере теневых продаж, с которых не уплачивается НДС, просматриваются ли перспективы того, что налоговые органы по каким-то причинам начнут в 2024 году больше раскрывать таких схем в такой степени, что суммы доначислений закроют все мобилизационное задание? Работа в этом направлении безусловно будет вестись, но в настоящее время не видно, почему в этом отношении через несколько месяцев случится прорыв.

И все-таки, где же дополнительные 500 млрд руб.?

Выше мы рассматривали состояние дел и перспективы налогового администрирования в отношении самых грубых видов налоговых правонарушений, предусматривающих осознанное и целенаправленное нарушение закона. Пресечение таких нарушений безусловно поддерживается добросовестными налогоплательщиками и является общественно-полезным.

Однако исходя из доступных нам сведений представляется, что исключительно от дополнительного выявления таких грубых нарушений дополнительные 500 млрд руб. не соберешь.

Разумно полагать, что мобилизационное задание затронет и другие типы ситуаций, и другие категории налогоплательщиков. Это важное соображение для налогоплательщиков при планировании своей работы в 2024 году.

А может быть налоги заплатят, поскольку это стало удобным?

В целом мы рассматриваем вопросы налогового администрирования. В последние годы при подходе к администрированию упоминается сервисная функция налоговой службы. Пожалуй, самый светлый и прогрессивный метод увеличения налоговых поступлений - это создать обстановку доверия с налогоплательщиками, сделать процесс уплаты налогов удобным и устранить различные барьеры для положительного опыта налогоплательщика.

Наиболее значимыми примерами налоговых режимов, воплощающих этот подход, является налогообложение профессионального дохода (налог на самозанятых) и АУСН для микробизнеса. В рамках данных режимов налоговые органы вообще ведут налоговый учет и расчет налога за налогоплательщиков.

За 9 мес. 2023 г налоговые поступления от самозанятых составили 42 млрд руб., а доходы от АУСН в 2024 году планируются в размере 0,36 млрд руб.

Инициативы правильные, но много доходов от налогоплательщиков этого размера ожидать не приходится. Да и в целом подход по ограниченному контролю и проверкам налогоплательщиков категории малых и средних предприятий сохранится. По цифрам получается, что пополнение бюджета в рамках «улучшения администрирования», вероятно, произойдет не без участия средних и крупных компаний.

Методологические вопросы

Как возникают методологические вопросы? Дискуссионные налоговые вопросы могут возникать либо в тех случаях, когда не до конца понятно, как или какие формулировки законодательства применить, либо в тех случаях, когда исходя из описания хозяйственной операции (обычно в документах) может быть разное прочтение того, в чем был смысл и характер операции. При этом у средних и крупных компаний могут быть сложные операции или передовые практики ведения бизнеса. Формулировки законодательства, в принципе, не могут быть такими, чтобы они четко покрыли все возможные ситуации, а тем более новые. И это в тех случаях, когда формулировки «качественные», а порой формулировки могут быть и не идеальными. Так что при применении положений законодательства к конкретным хозяйственным операциям часто есть о чем подуматьи требуется суждение. Что касается описания сделок в документах, то участникам сделки может быть все понятно и достаточно, а у проверяющих, которые смотрят на это «свежим взглядом», может сложиться свое понимание или недопонимание.

К каким методологическим вопросам надо готовиться?

Я думаю, что надо готовиться к любым вопросам и всем налогоплательщикам. У разных налогоплательщиков своя специфика и свои материальные вопросы. В условиях, когда контролирующая система приняла мобилизационную задачу, «результат-ориентированный подход» в деятельности системы, вероятно, в определенной степени повлияет на подход к осуществлению налогового контроля. В целом мое мнение как раз заключается в том, что налогоплательщикам целесообразно повысить или актуализировать свой общий уровень подготовленности к налоговому контролю, а не исходить из того, что будут какие-то очерченные области проверок. Нет смысла в данном тексте делать работу налоговых органов и излагать свои мысли о том, какие конкретные темы могут массово проверяться в следующем году. Вдумчивые налогоплательщики осознают свою карту потенциальных рисков, и такие вопросы у нас принято обсуждать в первую очередь с доверенными экспертами, а не в публичном пространстве. Остановимся на тех темах, которые отмечают сами налоговые органы. (При этом повторюсь, что при контроле, скорее всего, темы могут возникать любые).

Министр финансов в Думе лишь отметил, что «в основном» это будут косвенные налоги, а неназванные представители ФНС (не вполне понятно, кто именно, и насколько это достоверно) сообщили прессе некоторые направления.

В основном заявлены темы, которые требуют от налоговых органов навыков обнаружения и сбора доказательной фактологической базы:

- импорт алкоголя и табака из стран ЕАЭС
Предпосылки для перетока подакцизных товаров из соседних стран присутствуют. Дифференциал в акцизной нагрузке со странами ЕАЭС увеличился после недавнего повышения акцизов в России. Какой это объем в принципе, сколько выявят товаров в России без российских акцизных марок, и сколько довзыщут налогов, предстоит наблюдать.

- нелегальное производство крепкого алкоголя из неучтенного спирта
Это хуже, чем самое грубое дробление. Желаем успехов налоговым органам.

- фирмы-однодневки, не уплачивающие НДС в бюджет в силу банкротства
Размер этой проблемы находится в рамках 0,9% НДС разрывов, и эта проблема не касается добросовестных налогоплательщиков (кроме обычных хлопот по доказыванию). Вероятно, заявленная повторно в основных направлениях налоговой политики инициатива о предварительных обеспечительных мерах связана с работой налоговых органов над этой проблематикой.

- Схемы трансфертного ценообразования и начисления расходов по фиктивным услугам для занижения прибыли и вывода ее за рубеж.
А вот это выглядит как «интеллектуальная» задача, а не розыскная. Постановка вопроса не очень удивляет в текущих обстоятельствах. С учетом потребностей бюджета и общей обстановки контролирующие органы уж точно видят смысл в том, чтобы проверить, что при платежах за рубеж не происходит необоснованный переток налоговой базы в другие страны. Отметим, что в этих вопросах, безусловно, будет место различным суждениям и рассмотрению большого количества документов. Добавляет красок то, что идут обсуждения об изменении законодательства для ужесточения правил трансфертного налогообложения и повышения штрафов.

- Таможенные риски
Рассмотрение таможенных вопросов контролирующими органами на практике сопровождается с несколько более высоким уровнем стресса для участников ВЭД и штрафы здесь не по Налоговому кодексу, а по КоАП до 200%. Интуитивно представляется, что из общего задания на 500 млрд. руб. таможенным органам «распишут» порядка 100 млрд. руб.

ФНС отмечает, что она будет работать над случаями «прерванного транзита». Речь идет о ситуациях, когда заявляется, что товары пройдут транзитом через Россию и будут доставлены в другие страны ЕАЭС, но при этом товары пропадают где-то в ходе транспортировки и всплывают на российском рынке без российских налогов. Вероятно, в рамках противодействия таким ситуациям фискальные органы могут иметь вопросы к тем российским налогоплательщикам, у которых имеются импортные товары и нет какого-либо подтверждения, что они были законно ввезены в Россию с уплатой всех таможенных платежей. Момент на заметку налогоплательщикам.

От себя добавлю, что исходя из наблюдаемой правоприменительной практики, одной из материальных тем 2024 года может стать включение дивидендов в таможенную стоимость импортных товаров. Сюжет с включением лицензионных платежей постепенно исчерпывает себя. На основе решений Верховного суда указавшего, что при сделках между взаимозависимыми лицами стороны могут иметь возможность манипулировать ценами и любые платежи за рубеж могут быть связаны с импортом товаров, практически по любым внутригрупповым платежам можно поднять вопрос об их включении в таможенную стоимость товаров. В практике таможенных проверок сейчас нарождается тренд на включение дивидендов, и проверить можно те периоды, когда дивиденды было намного проще заплатить.

Нельзя не отметить и недавно введенные экспортные пошлины. Возникновение этого нового объекта контроля таможенных органов, наверняка, приведет к рассмотрению вопроса, а не занижена ли стоимость экспортируемых товаров. Многие годы целая система взглядов и практик формировалась в отношении определении таможенной стоимости при импорте. Импортеры понимают, что все намного сложнее, чем просто указать в декларации контрактную стоимость товара. Возможно, в 2024 году экспортерaм придется участвовать в формировании практики по этому вопросу.