В апреле 2024 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB®) выпустил новый стандарт МСФО (IFRS) 18 «Представление и раскрытие информации в финансовой отчетности» (‘Presentation and Disclosure in Financial Statements’) (далее – стандарт МСФО (IFRS) 18), который вступает в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2027 года или после этой даты, с возможностью досрочного применения. Этот стандарт заменит ныне действующий стандарт МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (далее – стандарт МСФО (IAS) 1). Целью стандарта МСФО (IFRS) 18 является улучшение представления информации в финансовой отчетности, в особенности в отношении статей отчета о прибыли или убытке.
Одновременно с этим, стандарт МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (далее – стандарт МСФО (IFRS) 5) продолжает регулировать учет и представление прекращенной деятельности в финансовой отчетности.
В данной статье рассматриваются ключевые аспекты представления активов, предназначенных для продажи, и прекращенной деятельности согласно стандарту МСФО (IFRS) 5, а также анализируется влияние внедрения стандарта МСФО (IFRS) 18 на их представление в финансовой отчетности. Особое внимание уделено новым требованиям к структуре отчета о прибыли или убытке в контексте прекращенной деятельности.
Одновременно с этим, стандарт МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (далее – стандарт МСФО (IFRS) 5) продолжает регулировать учет и представление прекращенной деятельности в финансовой отчетности.
В данной статье рассматриваются ключевые аспекты представления активов, предназначенных для продажи, и прекращенной деятельности согласно стандарту МСФО (IFRS) 5, а также анализируется влияние внедрения стандарта МСФО (IFRS) 18 на их представление в финансовой отчетности. Особое внимание уделено новым требованиям к структуре отчета о прибыли или убытке в контексте прекращенной деятельности.
Представление активов, предназначенных для продажи, в соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 5
В соответствии с п. 6 стандарта МСФО (IFRS) 5 внеоборотный актив или выбывающая группа классифицируются как предназначенные для продажи, если их балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования. Для этого внеоборотный актив или выбывающая группа должны быть в наличии для немедленной продажи в их текущем состоянии исключительно на условиях обычных и общепринятых при продаже таких активов или выбывающих групп, и их продажа должна быть высоковероятной.
Как стандарт МСФО (IFRS) 5, так и стандарт МСФО (IAS) 1 предъявляют схожие требования к представлению информации об активах и обязательствах, классифицированных как предназначенные для продажи, в отчете о финансовом положении. После того как критерии классификации выбывающей группы в качестве предназначенной для продажи выполнены, активы и обязательства выбывающей группы должны представляться отдельно от прочих активов и обязательств (МСФО (IAS) 1.54(j),(p), МСФО (IFRS) 5.38). Такие активы и обязательства не могут зачитываться: это означает, что активы и обязательства выбывающей группы будут представлены двумя отдельными строками в отчете о финансовом положении в составе оборотных активов и краткосрочных обязательств.
Не требуется проводить реклассифицикацию или корректировку сумм, представленных по внеоборотным активам или по активам и обязательствам выбывающих групп, классифицированным как предназначенные для продажи, в отчетах о финансовом положении за предыдущие периоды с целью отразить классификацию в отчете о финансовом положении в соответствии с последним представленным периодом (п. 40 стандарта МСФО (IFRS) 5).
Прибыль или убыток от переоценки внеоборотного актива или выбывающей группы, классифицированных в качестве предназначенных для продажи, которые не соответствуют определению прекращенной деятельности, должны включаться в состав прибыли или убытка от продолжающейся деятельности (п. 37 стандарта МСФО (IFRS) 5).
Как стандарт МСФО (IFRS) 5, так и стандарт МСФО (IAS) 1 предъявляют схожие требования к представлению информации об активах и обязательствах, классифицированных как предназначенные для продажи, в отчете о финансовом положении. После того как критерии классификации выбывающей группы в качестве предназначенной для продажи выполнены, активы и обязательства выбывающей группы должны представляться отдельно от прочих активов и обязательств (МСФО (IAS) 1.54(j),(p), МСФО (IFRS) 5.38). Такие активы и обязательства не могут зачитываться: это означает, что активы и обязательства выбывающей группы будут представлены двумя отдельными строками в отчете о финансовом положении в составе оборотных активов и краткосрочных обязательств.
Не требуется проводить реклассифицикацию или корректировку сумм, представленных по внеоборотным активам или по активам и обязательствам выбывающих групп, классифицированным как предназначенные для продажи, в отчетах о финансовом положении за предыдущие периоды с целью отразить классификацию в отчете о финансовом положении в соответствии с последним представленным периодом (п. 40 стандарта МСФО (IFRS) 5).
Прибыль или убыток от переоценки внеоборотного актива или выбывающей группы, классифицированных в качестве предназначенных для продажи, которые не соответствуют определению прекращенной деятельности, должны включаться в состав прибыли или убытка от продолжающейся деятельности (п. 37 стандарта МСФО (IFRS) 5).
Отражение прекращенной деятельности в соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 5
В соответствии с п. 32 стандарта МСФО (IFRS) 5 прекращенной деятельностью является компонент организации, который либо выбыл, либо классифицируется как предназначенный для продажи, и
(a) представляет собой отдельное значительное направление деятельности или географический район ведения операций;
(b) является частью единого скоординированного плана выбытия отдельного значительного направления деятельности или географического района ведения операций; или
(c) является дочерней организацией, приобретенной исключительно с целью последующей перепродажи.
Ключевым отличием прекращенной деятельности от предназначенной для продажи выбывающей группы является наличие деятельности, масштаб, значимость и обособленность выбывающего компонента организации.
Рассмотрим для примера три группы компаний, у каждой из которых выбывала транспортная компания (единственная с таким видом деятельности в каждой группе), на которую приходится 20% выручки, 15% активов и 18% прибыли каждой группы за 2025 год. Определим, для какой из трех компаний направление по транспортировке может быть классифицировано в качестве прекращенной деятельности в консолидированной финансовой отчетности (далее – «КФО») соответствующей группы за 2025 год.
(a) представляет собой отдельное значительное направление деятельности или географический район ведения операций;
(b) является частью единого скоординированного плана выбытия отдельного значительного направления деятельности или географического района ведения операций; или
(c) является дочерней организацией, приобретенной исключительно с целью последующей перепродажи.
Ключевым отличием прекращенной деятельности от предназначенной для продажи выбывающей группы является наличие деятельности, масштаб, значимость и обособленность выбывающего компонента организации.
Рассмотрим для примера три группы компаний, у каждой из которых выбывала транспортная компания (единственная с таким видом деятельности в каждой группе), на которую приходится 20% выручки, 15% активов и 18% прибыли каждой группы за 2025 год. Определим, для какой из трех компаний направление по транспортировке может быть классифицировано в качестве прекращенной деятельности в консолидированной финансовой отчетности (далее – «КФО») соответствующей группы за 2025 год.
1) Условие: В ноябре 2025 г. группа А в рамках реализации плана по продаже непрофильных активов осуществила сделку по продаже транспортной компании.
Решение: Показатели транспортной компании должны быть представлены в качестве прекращенной деятельности в КФО группы А за 2025 год, так как транспортная компания выбыла в отчетном году, представляет собой отдельное значительное направление деятельности (по показателям прибыли, активов и выручки) и включает деятельность и денежные потоки, которые могут быть четко обособлены операционно и для целей финансовой отчетности от остальной части группы (отдельное юридическое лицо).
2) Условие: В 2025 г. группа B приняла решение о распределении 100% долей в транспортной компании в пользу собственников группы. В ноябре 2025 г. условия распределения (в т.ч. передача в 1 квартале 2026 г.) были согласованы и одобрены участниками группы B. Отсутствуют законодательные ограничения на распределение долей. Одобрение регуляторов на операцию не требуется. Договоры купли-продажи долей были подписаны в начале января 2026 г.
Решение: Показатели транспортной компании должны быть представлены в качестве прекращенной деятельности в КФО группы B за 2025 год. Согласно МСФО (IFRS) 5.12А, выбывающая группа классифицируется как предназначенная для распределения собственникам в том случае, когда организация приняла на себя обязанность распределить выбывающую группу в пользу собственников. Доли в транспортной компании имеются в наличии для немедленного распределения в их текущем состоянии, а распределение высоковероятно и ожидалось к завершению в течение одного года после даты классификации (что и подтверждено событиями после отчетной даты).
3) Условие: Группа С приняла решение о продаже транспортной компании в декабре 2025 г., в январе 2026 г. начала поиск покупателя и в марте 2026 г. осуществила сделку по продаже.
Решение: Показатели транспортной компании НЕ должны быть представлены в качестве прекращенной деятельности в КФО группы С за 2025 год. Согласно МСФО (IFRS) 5.12, если критерии классификации выбывающих групп в качестве предназначенных для продажи были удовлетворены в следующем отчетном периоде, то организация не должна классифицировать выбывающую группу как предназначенную для продажи (а значит как прекращенную деятельность в данном случае) в выпускаемой за отчетный период финансовой отчетности. Поиск покупателя был начат в 2026 г., поэтому критерий высокой вероятности продажи вряд ли мог быть выполнен по состоянию на 31.12.2025 г. Если критерии прекращенной деятельности по транспортной компании были удовлетворены в следующем отчетном периоде, но до выпуска отчетности за текущий период – Группа С должна сделать раскрытия в отчетности за 2025 год в соответствии с п. 12 стандарта МСФО (IFRS) 5.
Решение: Показатели транспортной компании должны быть представлены в качестве прекращенной деятельности в КФО группы А за 2025 год, так как транспортная компания выбыла в отчетном году, представляет собой отдельное значительное направление деятельности (по показателям прибыли, активов и выручки) и включает деятельность и денежные потоки, которые могут быть четко обособлены операционно и для целей финансовой отчетности от остальной части группы (отдельное юридическое лицо).
2) Условие: В 2025 г. группа B приняла решение о распределении 100% долей в транспортной компании в пользу собственников группы. В ноябре 2025 г. условия распределения (в т.ч. передача в 1 квартале 2026 г.) были согласованы и одобрены участниками группы B. Отсутствуют законодательные ограничения на распределение долей. Одобрение регуляторов на операцию не требуется. Договоры купли-продажи долей были подписаны в начале января 2026 г.
Решение: Показатели транспортной компании должны быть представлены в качестве прекращенной деятельности в КФО группы B за 2025 год. Согласно МСФО (IFRS) 5.12А, выбывающая группа классифицируется как предназначенная для распределения собственникам в том случае, когда организация приняла на себя обязанность распределить выбывающую группу в пользу собственников. Доли в транспортной компании имеются в наличии для немедленного распределения в их текущем состоянии, а распределение высоковероятно и ожидалось к завершению в течение одного года после даты классификации (что и подтверждено событиями после отчетной даты).
3) Условие: Группа С приняла решение о продаже транспортной компании в декабре 2025 г., в январе 2026 г. начала поиск покупателя и в марте 2026 г. осуществила сделку по продаже.
Решение: Показатели транспортной компании НЕ должны быть представлены в качестве прекращенной деятельности в КФО группы С за 2025 год. Согласно МСФО (IFRS) 5.12, если критерии классификации выбывающих групп в качестве предназначенных для продажи были удовлетворены в следующем отчетном периоде, то организация не должна классифицировать выбывающую группу как предназначенную для продажи (а значит как прекращенную деятельность в данном случае) в выпускаемой за отчетный период финансовой отчетности. Поиск покупателя был начат в 2026 г., поэтому критерий высокой вероятности продажи вряд ли мог быть выполнен по состоянию на 31.12.2025 г. Если критерии прекращенной деятельности по транспортной компании были удовлетворены в следующем отчетном периоде, но до выпуска отчетности за текущий период – Группа С должна сделать раскрытия в отчетности за 2025 год в соответствии с п. 12 стандарта МСФО (IFRS) 5.
Стандарт МСФО (IFRS) 5 требует разделения и отдельного раскрытия информации о продолжающейся и прекращенной деятельности.
Порядок представления активов и обязательств, относящихся к прекращенной деятельности, в отчете о финансовом положении аналогичен описанному выше порядку представления активов и обязательств выбывающей группы.
Прекращенная деятельность должна быть представлена отдельно от продолжающейся в отчете о совокупном доходе, поскольку от этих двух видов деятельности ожидаются качественно различные потоки денежных средств. В отчете о прибыли или убытке необходимо отразить результат от прекращенной деятельности, включающий (i) результат от прекращенной деятельности после налогообложения и (ii) прибыль или убыток после налогообложения от выбытия и от оценки (в соответствии с МСФО (IFRS) 5.33(a), МСФО (IFRS) 5.BC 76, МСФО (IAS) 1.82 (ea)).
За исключением дочерних организаций, приобретенных исключительно с целью последующей перепродажи, единая сумма, раскрываемая непосредственно в отчете о совокупном доходе, дополнительно должна быть проанализирована (либо непосредственно в отчете о совокупном доходе в разделе, обозначенном как относящийся к прекращенной деятельности, либо в примечаниях), с выделением следующих статей (МСФО (IFRS) 5.33(b)):
a) выручка, расходы и прибыль или убыток до налогообложения от прекращенной деятельности;
b) прибыль или убыток, признанные при оценке по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или при выбытии активов или выбывающих групп, составляющих прекращенную деятельность;
c) соответствующие расходы по налогу на прибыль, как требуется стандартом МСФО (IAS) 12 для статей, обозначенных выше в пунктах a) и b).
Организация также должна отдельно раскрывать сумму доходов от продолжающейся деятельности и от прекращенной деятельности, причитающуюся собственникам материнской организации. Также она должна представлять в отчете о совокупном доходе показатели базовой и разводненной прибыли на акцию, рассчитанные по прибыли или убытку от продолжающейся деятельности (стандарт МСФО (IAS) 33, п. 66), и показатели базовой и разводненной прибыли на акцию от прекращенной деятельности либо в примечаниях, либо непосредственно в отчете о совокупном доходе (стандарт МСФО (IAS) 33, п. 68).
Организация должна отдельно раскрывать движение денежных средств в отношении прекращенной деятельности, включая чистые денежные потоки, относящиеся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности – либо в примечаниях, либо непосредственно в отчете о движении денежных средств (далее – «ОДДС») (за исключением дочерних организаций, приобретенных исключительно с целью последующей перепродажи) (МСФО (IFRS) 5.33(с)).
Стандарт МСФО (IFRS) 5 не содержит детального руководства, как именно можно представить движение денежных средств по прекращенной деятельности. На практике, допускаются следующие варианты раскрытия информации о прекращенной деятельности в ОДДС:
Информация по прекращенной деятельности, представленная в отчете о совокупном доходе и ОДДС, должна быть скорректирована ретроспективно для всех сравнительных периодов, представленных в финансовой отчетности таким образом, чтобы раскрытия прекращенной деятельности включали всю деятельность, которая была прекращена на конец самого последнего представленного периода (МСФО (IFRS) 5 п. 34). При этом информация об активах и обязательствах, относящихся к прекращенной деятельности и классифицированных как предназначенные для продажи на конец отчетного периода, в отчете о финансовом положении для сравнительных периодов ретроспективно не корректируется (МСФО (IFRS) 5 п. 40).
Порядок представления активов и обязательств, относящихся к прекращенной деятельности, в отчете о финансовом положении аналогичен описанному выше порядку представления активов и обязательств выбывающей группы.
Прекращенная деятельность должна быть представлена отдельно от продолжающейся в отчете о совокупном доходе, поскольку от этих двух видов деятельности ожидаются качественно различные потоки денежных средств. В отчете о прибыли или убытке необходимо отразить результат от прекращенной деятельности, включающий (i) результат от прекращенной деятельности после налогообложения и (ii) прибыль или убыток после налогообложения от выбытия и от оценки (в соответствии с МСФО (IFRS) 5.33(a), МСФО (IFRS) 5.BC 76, МСФО (IAS) 1.82 (ea)).
За исключением дочерних организаций, приобретенных исключительно с целью последующей перепродажи, единая сумма, раскрываемая непосредственно в отчете о совокупном доходе, дополнительно должна быть проанализирована (либо непосредственно в отчете о совокупном доходе в разделе, обозначенном как относящийся к прекращенной деятельности, либо в примечаниях), с выделением следующих статей (МСФО (IFRS) 5.33(b)):
a) выручка, расходы и прибыль или убыток до налогообложения от прекращенной деятельности;
b) прибыль или убыток, признанные при оценке по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или при выбытии активов или выбывающих групп, составляющих прекращенную деятельность;
c) соответствующие расходы по налогу на прибыль, как требуется стандартом МСФО (IAS) 12 для статей, обозначенных выше в пунктах a) и b).
Организация также должна отдельно раскрывать сумму доходов от продолжающейся деятельности и от прекращенной деятельности, причитающуюся собственникам материнской организации. Также она должна представлять в отчете о совокупном доходе показатели базовой и разводненной прибыли на акцию, рассчитанные по прибыли или убытку от продолжающейся деятельности (стандарт МСФО (IAS) 33, п. 66), и показатели базовой и разводненной прибыли на акцию от прекращенной деятельности либо в примечаниях, либо непосредственно в отчете о совокупном доходе (стандарт МСФО (IAS) 33, п. 68).
Организация должна отдельно раскрывать движение денежных средств в отношении прекращенной деятельности, включая чистые денежные потоки, относящиеся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности – либо в примечаниях, либо непосредственно в отчете о движении денежных средств (далее – «ОДДС») (за исключением дочерних организаций, приобретенных исключительно с целью последующей перепродажи) (МСФО (IFRS) 5.33(с)).
Стандарт МСФО (IFRS) 5 не содержит детального руководства, как именно можно представить движение денежных средств по прекращенной деятельности. На практике, допускаются следующие варианты раскрытия информации о прекращенной деятельности в ОДДС:
- Вариант 1: Непосредственно в ОДДС денежные потоки от прекращенной деятельности не выделяются (т.е. представляются на валовой основе совокупные денежные потоки от прекращенной и продолжающейся деятельности). Чистые денежные потоки по прекращенной деятельности в разрезе трех категорий (операционной, инвестиционной и финансовой деятельности) раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности;
- Вариант 2: Денежные потоки от прекращенной деятельности отдельно по каждой из трех категорий (операционной, инвестиционной и финансовой) представляются непосредственно в ОДДС. При этом по каждой из трех категорий представляется одна строка с итоговой суммой по прекращенной деятельности;
- Вариант 3: Информация представляется отдельно по продолжающейся и прекращенной деятельности построчно непосредственно в ОДДС. По каждому из трех видов деятельности (операционной, инвестиционной и финансовой) представляется также итоговая сумма по продолжающейся и прекращенной деятельности.
Информация по прекращенной деятельности, представленная в отчете о совокупном доходе и ОДДС, должна быть скорректирована ретроспективно для всех сравнительных периодов, представленных в финансовой отчетности таким образом, чтобы раскрытия прекращенной деятельности включали всю деятельность, которая была прекращена на конец самого последнего представленного периода (МСФО (IFRS) 5 п. 34). При этом информация об активах и обязательствах, относящихся к прекращенной деятельности и классифицированных как предназначенные для продажи на конец отчетного периода, в отчете о финансовом положении для сравнительных периодов ретроспективно не корректируется (МСФО (IFRS) 5 п. 40).
Требования стандарта МСФО (IFRS) 18 в отношении представления прекращенной деятельности
Внедрение стандарта МСФО (IFRS) 18 окажет влияние на представление доходов и расходов в отчете о прибыли или убытке. Так, все доходы и расходы должны будут быть классифицированы по следующим категориям (МСФО (IFRS) 18.47):
К доходам и расходам, классифицированным в категорию прекращенной деятельности, не применяются требования в отношении классификации статей доходов и расходов по четырем остальным категориям (МСФО (IFRS) 18.B29). Такое представление соответствует требованиям стандарта МСФО (IFRS) 5 по представлению доходов и расходов, относящихся к прекращенной деятельности, отдельно от продолжающейся деятельности в отчете о прибыли или убытке. Для целей предоставления полезного структурированного обобщения перед категорией прекращенной деятельности может включаться необязательный промежуточный итог, например, «прибыль от продолжающейся деятельности».
- операционная категория,
- инвестиционная категория,
- финансовая категория,
- категория «налоги на прибыль»,
- категория «прекращенная деятельность».
К доходам и расходам, классифицированным в категорию прекращенной деятельности, не применяются требования в отношении классификации статей доходов и расходов по четырем остальным категориям (МСФО (IFRS) 18.B29). Такое представление соответствует требованиям стандарта МСФО (IFRS) 5 по представлению доходов и расходов, относящихся к прекращенной деятельности, отдельно от продолжающейся деятельности в отчете о прибыли или убытке. Для целей предоставления полезного структурированного обобщения перед категорией прекращенной деятельности может включаться необязательный промежуточный итог, например, «прибыль от продолжающейся деятельности».
Требования стандарта МСФО (IFRS) 18 в отношении классификации доходов и расходов от предназначенных для продажи активов и выбывающих групп
Стандарт МСФО (IFRS) 18 включает руководство в отношении классификации доходов и расходов, возникающих в отношении активов, классифицированных в качестве предназначенных для продажи.
В соответствии с п. B60 стандарта МСФО (IFRS) 18 доходы и расходы, возникающие при:
Можно привести следующие иллюстративные примеры (на основе п. B60 стандарта МСФО (IFRS) 18):
В соответствии с п. B60 стандарта МСФО (IFRS) 18 доходы и расходы, возникающие при:
- классификации актива в качестве предназначенного для продажи,
- любой последующей оценке в течение времени, пока он остается предназначенным для продажи,
- прекращении признания актива, предназначенного для продажи,
Можно привести следующие иллюстративные примеры (на основе п. B60 стандарта МСФО (IFRS) 18):
- При классификации основного средства, ранее использовавшегося в производственной деятельности или в управленческих целях, в качестве предназначенного для продажи финансовый результат при реклассификации будет отнесен в операционную категорию;
- При классификации инвестиционной недвижимости в качестве предназначенной для продажи прибыль или убыток при реклассификации будет отнесена в категорию инвестиционной деятельности, за исключением организаций, у которых инвестирование в инвестиционную недвижимость является основной коммерческой деятельностью.
- категорию прекращенной деятельности, если выбывающая группа отвечает определению прекращенной деятельности,
- категорию инвестиционной деятельности, если, за исключением активов по налогу на прибыль, все активы в группе генерировали доходы и расходы, которые организация классифицировала в категорию инвестиционной деятельности непосредственно перед классификацией; и
- категорию операционной деятельности в иных случаях.