МСФО (IFRS) 18 «Представление и раскрытие информации в финансовой отчетности» (‘Presentation and Disclosure in Financial Statements’) (далее – МСФО (IFRS) 18) был выпущен в апреле 2024 года и вступает в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2027 года или после этой даты, с возможностью досрочного применения. МСФО (IFRS) 18 заменит ныне действующий стандарт МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (далее – МСФО (IAS) 1). Целью МСФО (IFRS) 18 является улучшение представления информации в финансовой отчетности, в особенности в отношении статей отчета о прибыли или убытке.
 
Одним из существенных изменений в требованиях к представлению отчета о прибыли или убытке в новом стандарте является то, что МСФО (IFRS) 18 разрешает представлять расходы, классифицируемые в операционную категорию, с использованием метода «по характеру расходов» или с использованием метода «по функции расходов внутри организации», и допускает «смешанную» презентацию расходов (IFRS 18.78).

Согласно МСФО (IAS) 1, организация должна представить анализ расходов, признанных в составе прибыли или убытка, с использованием классификации, основанной либо на их характере, либо на их функции внутри организации, в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию (IAS 1.99). Организация, которая классифицирует расходы согласно их функции внутри организации, должна раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в т.ч. об амортизации основных средств и нематериальных активов и о расходах в части вознаграждений работникам (IAS 1.104).

На практике многие организации уже (то есть до IFRS (МСФО) 18) применяют «смешанную» презентацию расходов и включают дополнительные статьи в отчет о прибыли или убытке, несмотря на то что МСФО (IAS) 1, как указано выше, предполагает лишь выбор одного подхода к представлению статей в отчете о прибыли или убытке. На наш взгляд, это является допустимым только при одновременном соблюдении следующих условий:

(1) Представление отчета о прибыли или убытке является нейтральным, т.е. отсутствует предвзятость в выборе или представлении финансовой информации (Концептуальные основы представления финансовых отчетов, п. 2.15). Предвзятое представление (например, акцентирующее внимание на определенных статьях отчетности) недопустимо.

(2) Расшифровка расходов по характеру представлена в пояснениях к отчетности.

(3) Представление расходов применяется последовательно и раскрыто в учетной политике.

МСФО (IFRS) 18 не просто разрешает «смешанную» презентацию, но и включает руководство, как именно это можно сделать.
 
Организация должна классифицировать и представить расходы в операционной категории отчета прибыли или убытке по статьям таким образом, чтобы получилось полезное структурированное обобщение ее расходов, с применением одной или обеих из следующих характеристик (IFRS 18.78):
(1) характер расходов, или
(2) функция расходов внутри организации.

При этом МСФО (IFRS) 18 требует классифицировать расходы таким образом, чтобы предоставить наиболее полезную информацию инвесторам. Как пояснено в IFRS 18.B80, чтобы определить какая характеристика (характер расходов или функция расходов внутри организации) позволит получить наиболее полезное структурированное обобщение расходов организации, следует рассмотреть следующее:

(а) Какие статьи предоставляют наиболее полезную информацию об основных драйверах или компонентах прибыльности. Например, для аптечной сети это может быть себестоимость продаж. А для производителя высокотехнологичного оборудования может быть важнее представить информацию о характере расходов, например, о расходах на материалы и комплектующие и о расходах на вознаграждение работникам, потому что именно эти расходы могут быть основными факторами, влияющими на прибыль.

(b) Какие статьи наилучшим образом представляют, как управляется бизнес и как руководство отчитывается внутри компании. Например, мы видим, что компании в фармацевтике часто управляются на базе основных бизнес-функций, поэтому ожидаем, что и с применением МСФО (IFRS) 18 они будут продолжать классифицировать расходы согласно их функции в отчетности по МСФО. А есть компании, для которых наиболее полезную информацию для целей внутренней и внешней отчетности предоставляет классификация расходов по их характеру.

(c) Какая сложилась отраслевая практика. Инвесторам будет проще сравнивать расходы различных компаний, если компании в одной отрасли будут классифицировать расходы единообразно. Например, выраженная индустриальная практика преобладает в отчетностях банковских и страховых организаций.

(d) Приведет ли классификация расходов по функции внутри организации к произвольному распределению некоторых расходов до такой степени, что не будет достигнуто достоверное представление по их функции. В таком случае, следует классифицировать расходы по их характеру.

Важно отметить, что требование нового стандарта состоит в том, чтобы каждая отдельная статья включала операционные расходы, агрегированные на основе только одной из характеристик (либо «по характеру», либо «по функции расходов внутри организации»), но не обязательно использовать одну и ту же характеристику как основу агрегации для всех статей расходов (IFRS 18.79) – так как в некоторых случаях именно «смешанная» презентация расходов будет представлять наиболее полезное структурированное обобщение расходов организации.

При классификации расходов по характеру, организация предоставляет информацию об операционных расходах с указанием природы экономических ресурсов, потребленных в процессе деятельности организации. В таком случае в отчете о прибыли или убытке можно увидеть такие статьи, как расходы на сырье и материалы, расходы на вознаграждения работникам, амортизацию основных средств.

При классификации расходов согласно их функции, организация распределяет и агрегирует операционные расходы согласно той деятельности, которая потребляет соответствующий экономический ресурс. Примерами функций у коммерческой организации являются следующие: продажи, сбыт, администрирование, исследования и разработки. При этом в каждую отражающую функцию расходов строку отчета могут быть включены расходы на сырье, на вознаграждения работникам, амортизация и т.д.

Таким образом, при классификации расходов согласно их функции организация может:

(a) относить расходы, связанные с экономическими ресурсами аналогичного характера (например, амортизацию основных средств и нематериальных активов) по нескольким отражающим функции расходов строкам отчета (таким, как себестоимость продаж или управленческие расходы); и

(b) включать в одну, отражающую функцию расходов, строку отчета распределенную на эту строку часть расходов, связанных с экономическими ресурсами различного характера (расходы на сырье, расходы на вознаграждение работникам, амортизация основных средств и нематериальных активов и т.д.).

При «смешанной» презентации расходов организация классифицирует и представляет часть операционных расходов исходя из их характера, а часть – согласно их функции внутри организации. «Смешанное» представление может быть уместным, например, в следующих случаях (IFRS 18.BC251):

    1) компаниям с двумя видами основной деятельности оно даст возможность представить информацию об основных драйверах их прибыльности,

    2) при классификации расходов по их функции внутри организации и отражении существенной суммы обесценения основных средств «смешанная» презентация позволяет представлять обесценение отдельной строкой в отчете о прибыли или убытке,

    3) при представлении расходов согласно их функции внутри организации и при наличии расходов, которые сложно распределить по функции не произвольным образом (например, обесценение гудвила).

Если организация использует «смешанную» презентацию расходов, то она должна четко обозначить статьи отчетности, чтобы было понятно, что в них входит (IFRS 18.B82). Например, если организация включает часть расходов на сырье и материалы в одну отражающую функцию расходов строку отчета, а другую часть – в отдельную строку отчета, исходя из характера расходов, то из названия второй статьи должно быть понятно, что туда входят не все расходы на сырье и материалы. Подходящим названием статьи может быть «Расходы на сырье и материалы, кроме включенных в затраты на исследования и разработки».

Также МСФО (IFRS) 18 требует обязательно представлять отдельной статьей «себестоимость продаж» – если хотя бы одна строка отчета в операционной категории включает расходы, классифицированные исходя из их функции внутри организации. И в данную статью необходимо включать расходы на сырье и материалы в соответствии с руководством параграфа 38 МСФО (IAS) 2 «Запасы». Также требуется привести качественное описание характера расходов – для всех строк отчета с расходами, классифицированным по функции (IFRS 18.83).

Требование выше делает более понятным состав расходов, включенных в каждую отражающую функции расходов строку отчета, и помогает понять степень сопоставимости отчетностей различных организаций.

Появление возможности «смешанной» презентации расходов в операционной категории является существенным отличием в руководстве МСФО по сравнению с существующими требованиями. Новые требования стандарта отражают потребности пользователей отчетности и обеспечивают более гибкий подход к представлению отчета о прибыли или убытке. Однако, обращаем вниманием, что МСФО (IFRS) 18 дает детальное руководство, как именно необходимо описывать статьи расходов, если используется «смешанная» презентация. Например, как указано, выше необходимо давать исчерпывающие названия статьям, не оставляющим возможность двойного толкования.

Структура операционной категории отчета о прибыли или убытке компании, производящей и продающей промышленную продукцию, и имеющей в выручке только поток от продаж такой продукции, со «смешанной» презентацией расходов может выглядеть следующим образом (МСФО (IFRS) 18.IE7):